online kép - Fájl  tubefájl feltöltés file feltöltés - adja hozzá a fájlokat onlinefedezze fel a legújabb online dokumentumokKapcsolat
  
 

Letöltheto dokumentumok, programok, törvények, tervezetek, javaslatok, egyéb hasznos információk, receptek - Fájl kiterjesztések - fajltube.com

 

Online dokumentumok - kep
  

Az ellenörzés fogalma



Fájl küldése e-mail



egyéb tételek

 
 
 

1. Az ellenörzés fogalma

A vezetés funkcióiból adódik, hogy követelményeket támaszt és a tényeket alapul véve azokat számon kéri. Ebböl kiindulva az ellenörzés minden formája a megismert, feltárt tényeknek valamilyen követelményekhez történö hasonlítására és ezek alapján a megállapított tények értékelésére, a követelményektöl való eltérések okainak feltárására irányuló tevékenység. Az értékelés tehát az ellenörzés során megállapított tények és a kialakított követelmények egybevetését jelenti azzal a céllal, hogy ez következtetésekre adjon lehetöséget.

Az elöbbiekböl kiindulva az ellenörzési tevékenységet az alábbi egyszerüsített modell segítségével lehet bemutatni.



1.sz.ábra

Az ellenörzés keretében:

megfigyeljük a már lezajlott vagy most zajló folyamatokat, eseményeket, helyzeteket,

megállapítjuk a tényeket, a kialakult helyzetet, állapotot,

szembesítjük azokat az elérni kívánt célokkal, feladatokkal, tehát a követelményekkel, és

megállapítjuk az eltéréseket, feltárjuk azok okai.

Az összehasonlítás tehát mindig a megállapított tény vagy tények szembesítése, egybevetése az elöre megállapított és rögzített követelményekkel, vagy a korábbi idöszakok, más egységek, szervezetek tényeivel. Az összehasonlítás – vagyis a követelmények és a tények közötti eltérés megállapítása – azonban csupán módszer az értékeléshez. Az összehasonlítás ugyanis nem azonosítható a széles értelemben vett helyzetértékeléssel, mert ez utóbbi már maga az értékelés, amely egyben állásfoglalás, a tények megítélése, elbírálása, minösítése.

Az ellenörzés és értékelés egymástól elválaszthatatlan, mert értékelni csak a követelményekhez viszonyítás, az ellenörzés útján lehet. A felmérés vagy a tényleírás nem nevezhetö, nem tekinthetö ellenörzésnek, hiszen hiányzik az egyik lényeges elem, a követelmény bemutatása.

Az ellenörzés fö célja (tömören fogalmazva) az információszerzés (a tényhelyzetröl) és a követelmények betartásának kikényszerítése. Az ellenörzés feladata tehát, a megvizsgált tevékenység segítése, a kitüzött célok, feladatok megoldását akadályozó, korlátozó körülmények, tényezök megismerése, feltárása, megelözése, a meghatározott céloktól való eltérés okainak kiderítése, feltárása, a megállapított hiányosságok kiküszöböléséhez, felszámolásához szükséges javaslatok kialakítása.

Az ellenörzés, a megismert tények megalapozott értékelése maga után vonhatja

a kialakult helyzet megváltoztatásához szükséges vezetöi döntéseket,

a korábban hozott döntések felülvizsgálatát, módosítását, kiegészítését.

A döntés, az intézkedés ugyan kívül esik a szorosan vett ellenörzési folyamat körén, azonban az ellenörzés a maga sajátos eszközeivel, módszereivel a döntések megalapozásának, elökészítésének aktív részévé válhat. Az ellenörzésen alapuló értékelést tehát rendszerint valamilyen beavatkozás, intézkedés követi. Az ellenörzés ezt azzal is segíti, hogy megállapításai alapján javaslatokat is készít.

Az ellenörzés fogalma abban foglalható össze, hogy az ellenörzés valamilyen cél vagy feladat lehetö leghatékonyabb megvalósítása céljából végzett olyan tevékenység, amely a követelményekhez viszonyított, intézkedésekre alkalmas megállapítások, állásfoglalások és javaslatok kialakításával szolgálja a vezetést, az irányítást.

Egyszerübb megfogalmazásban az ellenörzés ténymegállapító, összehasonlító, értékelö és javaslattevö tevékenység, amelynek három eleme van: a tényhelyzet megismerése, valamilyen követelményekhez történö viszonyítása és (ha van) az eltérések alapvetö okainak feltárása.

Általános képlete:

ahol,

a T a tényhelyzetet,

a K a követelményeket,

az E az eltérést jelenti.

1.1. Az ellenörzéssel kapcsolatos alapfogalmak

Az ellenörzéssel kapcsolatos alapfogalmak közé tartoznak:

az ellenörzés célja,

az ellenörzés tárgya,

az ellenörzés módszere és

az ellenörzés rendszere.

Az ellenörzés célját mindig az általa képviselt érdekek határozzák meg. A cél eléréséhez alkalmazott ellenörzési módszerek csupán annak megállapításához nyújtanak segítséget, hogy a feltárt tényleges helyzet milyen mértékben és mennyiben felel meg az ellenörzés által képviselt érdekeknek.

Az elvégzett különféle ellenörzések keretében képviselt érdekek sokfélék lehetnek, de alapvetöen két fö csoportba sorolhatók. Így lehetnek:

tulajdonosi érdekek és

hatósági érdekek (közérdekek).

A tulajdonosi érdekekböl végzett ellenörzés kiterjed a tevékenység egészére.

Az állami tulajdonban lévö szervezeteknél, vállalatoknál, intézményeknél az állam tulajdonosként az össztevékenységben és annak eredményességében, hatékonyságában érdekelt, az ellenörzés ezt szolgálja.

A gazdasági társaságoknál (rt., kft., stb.) és a szövetkezeteknél ugyanez értelemszerüen egy szükebb közösség, a részvényesek, a tagok, a tagság tulajdonosi érdekeinek képviseletében végzett ellenörzés.

A magántulajdon esetében nyilvánul meg legmarkánsabban és legközvetlenebbül a tulajdonosi érdek, s a tulajdon leghatékonyabb müködtetése és védelme az ellenörzés útján.

A hatósági, közérdekek képviseletében végzett ellenörzés a vállalkozások és más szervezetek, valamint az állampolgárok olyan tevékenységére, magatartására terjed ki, amelyet törvények, más jogszabályok, kötelezö erejü állami elöírások szabályoznak, tartalmaznak. A hatósági ellenörzés tehát mindig valamilyen konkrét jogszabályi elöírás megtartásának vizsgálatával foglalkozik. A hatósági ellenörzések köre az érvényes állami szabályozások terjedelmétöl, tartalmától függ. (A hatósági ellenörzéseket szokás törvényességi ellenörzésnek nevezni.)

Az ellenörzés tárgya általában valamilyen emberi tevékenység, cselekmény, magatartás, illetve valamely magatartás- vagy cselekménysorozat, esetleg egyes embercsoportok össztevékenységének értékelése.

Az ellenörzés tárgya akkor is emberi tevékenységre vezethetö vissza, ha a tevékenységröl alkotott kép számok halmazára épülö elemzés és nincs közvetlen utalás az abban megtestesülö vagy esetleg a mögötte meghúzódó emberi tevékenységre. Az egyes gépek, berendezések, stb. müködésének ellenörzése mögött is általában valamilyen emberi tevékenység húzódik meg.

Az ellenörzés tárgya lehet valamilyen természeti törvény, esemény vagy annak következménye is. Ilyen például, a természeti csapás (jégverés, árvíz, földrengés, stb.) hatásait, megelözését felmérö ellenörzés. Ezek hatása is kapcsolatos lehet emberi magatartással.

Az ellenörzés módszerét az ellenörzés közelebbi célja és tárgya határozza meg. A módszerek ennek megfelelöen rendkívül változatosak lehetnek. A módszerek sokfélesége ellenére alapvetö követelmény bármely megállapítással szemben, hogy az alkalmazott módszer mindig biztosítsa a tárgyszerüséget, a valósághü képet, a valóságos helyzet feltárását. E követelmények betartása vezethet el a valóban helyes vezetöi döntésekhez és nem csorbíthatja az ellenörzöttek jogait sem.

A feltárt helyzet értékelésénél alkalmazott módszerek sokfélesége mellett van a módszereknek egy alapvetö közös vonása is, mégpedig az összehasonlítás. Az ellenörzés módszereit részletesen az ellenörzési módszertan ismerteti.

Az ellenörzési rendszer alapvetöen a tulajdonformáktól és a tulajdonviszonyoktól függ. A rendszer alatt az ellenörzések megszervezésének és megvalósításának olyan intézményesítését kell érteni, ahol a képviselt érdekek védelmében a rendszer alkotóelemei egészként fogják át az ellenörzés tárgyát. Minden ország ellenörzési rendszere e viszonyok függvényében alakul ki.

Az állami ellenörzés feladatai az egyes államhatalmi és államigazgatási szervek között meghatározott szervezési elvek alapján oszlanak meg. Egy ország ellenörzési rendszere azonban ennél tágabb kört ölel fel. Ide tartoznak a gazdasági társaságok, a magántulajdonban lévö vállalkozások, az alapítványok és más nem állami szervek keretein belül müködö belsö ellenörzések.

Ez utóbbiak keretein belül folyó ellenörzés az adott szervezet (rt., kft., szövetkezet, alapítvány, továbbá társadalmi, sport-, érdekvédelmi egyesület, stb.) saját érdekeinek képviseletében történik. Az állami érdekeket megtestesítö, védelmezö külsö ellenörzéstöl éppen ez az általa képviselt érdek különíti el.

1.2. Az ellenörzés általános jellemzöi

Azellenörzés általános jellemzöi az ellenörzés alapelveiben, müködési elveiben jutnak kifejezésre. Ezeket részleteiben az ellenörzéssel szemben támasztott alapkövetelmények tartalmazzák, amelyek az ellenörzési feladatok eredményes elvégzésének biztosítékai.

Az ellenörzéssel szemben támasztott általánosítható követelmények, az ellenörzés alapelvei a következökben foglalhatók össze.

Teljesség: az ellenörzési rendszer lefedi a nemzetgazdaság egészét - ezen belül különösen érvényesül a „közpénz ne maradjon ellenörizetlenül” követelmény -, összességében képes ellátni valamennyi érdek képviseletét, védelmét.

Rendszeresség-tervszerüség: az összetartozó követelménypár azt jelenti, hogy az ellenörzéseket meghatározott rendben és idöszakonként visszatéröen végzik, melyet tervben rögzítenek.

Folytonosság-hézagmentesség: az ellenörzésre kerülö idöszakok folyamatosan, kihagyás nélkül követik egymást, azaz minden soron következö ellenörzés az elözö ellenörzéstöl eltelt idöszakra terjed ki.

Törvényesség: az ellenörzést végzöknek és az ellenörzötteknek be kell tartaniuk a jogokat, kötelezettségeket meghatározó jogszabályi elöírásokat, normákat.

Ésszerüség: egyrészt az ellenörzés körének, konkrét témájának helyes megválasztását, másrészt az ellenörzö szervezetek közötti megfelelö munkamegosztás igényét jelenti.

Megalapozottság: az ellenörzési megállapításoknak megdönthetetlennek és objektívnek (valóságosnak és bizonyítottnak), a következtetéseknek a realitásokhoz igazodóknak (alátámasztottaknak) kell lenniük.

Függetlenség: az ellenörzést végzök az általuk képviselt érdek érvényesítésében (védelmében) befolyástól mentesen járnak el.

Hatékonyság: kifejezi, hogy mennyire eredményes az ellenörzés a hibák, szabálytalanságok, mulasztások stb. feltárásában, okainak, felelöseinek megállapításában, a kapcsolatos intézkedések megtételében, a tapasztalatainak hasznosulása révén.

1.3. Az ellenörzés fajtái, típusai, csoportosítása

Az ellenörzésnek különbözö fajtái, típusai alakultak ki, amelyek mindegyike sajátos, a többitöl eltérö vonásokat mutat. Ezek az ellenörzési fajták együttesen összefüggö rendszert (csoportot) alkotnak.

Az ellenörzések különféle szempontok, ismérvek szerint csoportosíthatók. Ismertebb csoportosítások és csoportok:

1.3.1. Az ellenörzés idöpontja

Az ellenörzés idöpontja (az idötényezö) szerint lehet:

elözetes,

egyidejü és

utólagos ellenörzés.

Az elözetes ellenörzés megelözi valamilyen esemény megtörténtét vagy a rendelkezések kiadását, a hozott döntés végrehajtását. Az ilyen ellenörzések arra irányulnak, hogy elözetesen felmérhetö legyen a végrehajtás várható hatása, megalapozottsága. Így mód nyílhat még a döntés vagy rendelkezés esetleges pontosítására, felülvizsgálatára, a lehetséges hibák elkerülésére, megelözésére. (Például, egy beruházás elökészítésének vizsgálata vagy a költségvetés tervezetének felülvizsgálata).

Az egyidejü (menetközbeni) ellenörzés a végrehajtással párhuzamosan azonos idöben történik. Az ilyen ellenörzések azt szolgálják, hogy folyamatosan feltáruljanak a végrehajtásban tapasztalható akadályok, eltérések és legyen még idö intézkedni a végrehajtás helyes, a döntéssel összhangban álló pályára terelésére, az ellenörzött tevékenység, a végrehajtás módosítására. (Például, termelés közbeni minöség ellenörzés, a bérszámfejtés menet közbeni ellenörzése).

Az utólagos ellenörzés a gazdasági esemény, a cselekmény, a folyamat lezárulása, befejezése, stb. után történik. Az ellenörzések túlnyomó többsége ilyen jellegü, tehát utólagos.

Bármely ellenörzés egyszerre ölthet elözetes és menetközbeni, vagy egyidejü és ugyanakkor egyes kérdésekben utólagos jelleget, vagyis idöben ilyen élesen egymástól nem mindig határolhatóak el.

1.3.2. Az ellenörzéssel szemben támasztott követelmény

Az ellenörzéssel szemben támasztott követelmény alapján megkülönbözetünk

szabályszerüségre és

teljesítményre irányuló ellenörzést.

A szabályszerüségi ellenörzés az ellenörzés tárgya szabályozottságának, továbbá a rá vonatkozó szabályok (jogszabályok, szabályzatok elöírásai) betartásának vizsgálata.

A teljesítményellenörzés alapvetö célja, hogy a vizsgált szervezet feladatainak megvalósításához felhasznált forrást, a gazdaságossági, a hatékonysági, az eredményességi követelmények érvényesítésének összefüggö rendszerében ellenörizze, minösítse. (például, az anyaggazdálkodás értékelése, a piackutatás vizsgálata)


1.3.3. Az ellenörzés tartalma

Az ellenörzés tartalma alapján lehet

pénzügyi-gazdasági, illetve

szakmai.

A pénzügyi-gazdasági ellenörzés a különféle gazdálkodó szervezeteknél (a gazdasági társaságoknál, a vállalatoknál, a szövetkezeteknél, a költségvetési intézményeknél, stb.) azt vizsgálja, hogy e szervek a müködésük, az alapfeladataik ellátása keretében takarékosan, racionálisan és célszerüen, illetve eredményt (nyereséget) elérve gazdálkodtak-e. A pénzügyi-gazdasági ellenörzések általában kiterjednek a gazdálkodás hatékonyságára, a rendelkezésre álló munkaerö, a tárgyiasult és a pénzeszközök (beleértve a támogatásokat) ésszerü és megfelelö felhasználásának vizsgálatára. A pénzügyi-gazdasági ellenörzés természetesen védhet egyaránt tulajdonosi és hatósági érdekeket.

A szakmai ellenörzések túlnyomó részt valamilyen naturális követelményt kérnek számon (például szabványt, minöséget, építészeti, egészségügyi, tüzvédelmi, stb. követelményt). (Ezek részletesebb megismerése azonban már nem tartozik a mérlegképes szakképesítés ismeretanyagába.)

1.3.4. Az ellenörzések tárgya, terjedelme

Az ellenörzések tárgya, terjedelme alapján megkülönböztethetünk

célellenörzést (célvizsgálatot),

témaellenörzést (témavizsgálatot),

átfogó ellenörzést és

utóvizsgálatot.

A célellenörzés (célvizsgálat) rendszerint valamilyen részfeladat végrehajtásának, konkrét egyedi témának, egy konkrét kérdésnek, eseménynek a megvizsgálása egyetlen szervezeti egységnél vagy szervezetnél (például egy pénztár ellenörzése, egy kár okainak kivizsgálása).

A témaellenörzés (témavizsgálat) azonos tartalmú, azonos jellegü feladat végrehajtásának egyidejü vizsgálata több szervezeti egységnél vagy szervezetnél, általánosítható következtetések levonása érdekében (például a munkafegyelem ellenörzése több munkahelyen, a szezon végi leértékelés ellenörzése több üzletben).

Az átfogó ellenörzés felöleli az adott ellenörzés hatáskörébe tartozó terület, szervezet és tevékenység egészét, azt teljes körüen és összefüggéseiben (de nem tételesen) vizsgálja, elemzi, értékeli. Így teljes képet alkot a vizsgált tevékenységröl vagy szervezetröl, a szervezet müködéséröl, az ott végzett munkáról. Az ilyen ellenörzésekre gyakran az a jellemzö, hogy a végrehajtásban különféle képzettségü szakemberek vesznek részt és összefüggéseiben, komplexen értékelik, illetve mutatják be a vizsgált szervezet szakmai, gazdasági és egyéb tevékenységét. Éppen ezért esetenként az ilyen ellenörzéseket komplex ellenörzéseknek is szokták nevezni.

Az utóellenörzés (utóvizsgálat) valamely elözöleg végrehajtott ellenörzés megállapításai, javaslatai alapján hozott intézkedések teljesítésének és azok hatásának vizsgálatát jelenti.

1.3.5. Az ellenörzés megbízója

Az ellenörzés megbízója alapján lehet

külsö és

belsö ellenörzés.

Külsö ellenörzésröl beszélünk, ha a hatósági (általában az állami) ellenörzés feladatait végrehajtó szervezetek az ellenörzés tárgyát képezö szervezetektöl, személyektöl függetlenek. E szervek külsö ellenörzést végeznek, mert az ellenörzést végzö személyek az ellenörzött szervekkel vagy személyekkel nem állnak munka- vagy egyéb megbízásos viszonyban (például a hatósági ellenörzések).

Belsö ellenörzésröl van szó akkor, ha az ellenörzést az állami vagy társadalmi szervezetek, egy 858d33i esületek, különféle gazdasági társaságok, magánvállalkozók keretein belül kezdeményezik és végzik.

A belsö ellenörzést végzö személyek rendszerint az ellenörzött szervekkel állnak munka- vagy szerzödéses, megbízásos viszonyban. A belsö ellenörzés az adott szervezet (gazdasági társaság, szövetkezet, magánvállalkozó intézmény, egyesület stb.) érdekeinek képviseletében folyik és éppen az általa képviselt érdek különíti el az állami érdekeket megtestesítö külsö ellenörzéstöl.

1.3.6. Az ellenörzés gyakorisága

Az ellenörzés gyakorisága szerint lehet

egyszeri, esetenkénti,

idöszakos,

folyamatos, állandó.

Az egyszeri, esetenkénti ellenörzés valamely meghatározott ügyben alkalomszerüen folytatott, valamilyen konkrét feladat végrehajtásával foglalkozó, általában nem ismétlödö, eseti ellenörzés (például egy konkrét beruházás, vagy felújítás végrehajtásának a vizsgálata).

Az idöszakos ellenörzés a rendszeresen visszatérö, ismétlödö, azonos vagy hasonló tevékenység, feladat végrehajtásával foglalkozó vizsgálat (például pénztár ellenörzés, adóellenörzés).

A folyamatos, állandó ellenörzés egyes müveletek, folyamatok, tevékenységek megszakítás nélküli, szakadatlan ellenörzése (a tevékenységek folyamatába épített ellenörzések például a számla felülvizsgálat, a gyártásközi minöségellenörzés).

1.3.7. Az ellenörzés részletessége

Az ellenörzés részletessége szerint lehet

tételes (teljes körü),

próbaszerü és

mintavételes.

Tételes vagy teljes körü az ellenörzés, amikor a vizsgálathoz tartozó valamennyi, tehát minden egyes tárgy, müvelet, esemény, bizonylat, stb. megvizsgálásra, számbavételre kerül (például a készpénzállomány ellenörzésekor, a leltározáskor, stb.).

Próbaszerü ellenörzéskor a rendelkezésre álló okmányok, bizonylatok, események, tárgyak, tények egy részét teszik vizsgálat tárgyává. A próbaszerü ellenörzésnél (a szakirodalomban ezt szúrópróbaszerü ellenörzésnek is nevezik) a kiválasztás lehet véletlenszerü, de lehet azt valamilyen ismérv alapján végezni.

Mintavételes ellenörzés esetében a vizsgálat alá kerülö mennyiségböl egy kis részt (mintát) vesznek, azt tételesen megvizsgálják és annak alapján tesznek az egészre vonatkoztatható következtetéseket (például ételminta, anyagminta, bizonylatokból egy heti, havi forgalom vizsgálata).


1.3.8. Az ellenörzés módszere

Az ellenörzés módszerét tekintve lehet

találkozó (kapcsolódó) és

összefüggésekre alapozott.

Találkozó (kapcsolódó) ellenörzésnek nevezik azt, amikor egy bizonylat, okmány vagy annak egyes részei, adatainak hitelessége, helyessége az okmányt, bizonylatot kibocsátó szervezetnél (vállalkozásnál, intézményénél, stb.), részlegnél található példány (töpéldány, másolat) alapján egyeztethetö, ellenörizhetö.

Összefüggésekre alapozott ellenörzés a különbözö bizonylatokon, okmányokon található adatok, információk egybevetéséböl, összehasonlításából, elemzö vizsgálatából indul ki (például, a minöségi ellenörzés szigorának és a minöségnek az összefüggése, a szakmai képzettség színvonalának és a minöségnek az összefüggése).

1.3.9. Az ellenörzés szervezése

Az ellenörzés szervezése szerint lehet

horizontális és

vertikális ellenörzés.

A horizontális ellenörzés során megközelítöen azonos szervezetek müködését azonos vagy közel azonos idöpontban, egyidejüleg vizsgálják. Ilyen jellegü vizsgálat lehet a felügyeleti költségvetési ellenörzésnél, amikor az ágazat intézményeinek teljes körét érintöen kívánnak összegzö értékelést kapni.

Vertikális az ellenörzés, ha valamely gazdasági folyamatban egymást követö fázisokat ellátó szervezeteket, szervezeti egységeket együttesen vagy közel azonos idöpontban vizsgálnak. A vertikális ellenörzés az adott folyamatról ad keresztmetszetet (például, a termelési folyamat egymást követö részeinek vizsgálata).

1.3.10. Az ellenörzések sajátos formái

Az ellenörzések alábbi sajátos formáit különböztetjük meg:

az elövizsgálat,

az önellenörzés,

a próbavizsgálat,

a kiegészítö ellenörzés.

Az elövizsgálat az ellenörzés elökészítö szakaszában a cél és feladat meghatározása céljából a helyszínen végzett információ- és adatgyüjtés, értékelés.

Az önellenörzés a munkafolyamatba épített ellenörzés egyik formája. Jellemzöje, hogy a tevékenységet, illetve ellenörzést ugyanaz végzi. Önellenörzés a gazdálkodó szervezeteknek (adóalanyoknak) számviteli nyilvántartásaik, beszámolójuk utólagos helyesbítésére - elsösorban adózási tevékenységükhöz kapcsolódóan - végzett kontrollja.

A próbavizsgálat célja az ellenörzés programjának tesztelése az ellenörzés elökészítésének idöszakában, melynek eredménye alapján megítélhetö az ellenörzés céljának, terjedelmének, módszerének helyes megválasztása és eredménye alapján elvégezhetö a szükséges korrekció.

Kiegészítö vizsgálatra akkor kerül sor, ha az alapellenörzés megállapításai a vizsgálattal érintett szervezet észrevétele alapján felülvizsgálatra szorul, és szükségessé válik a tényállás tisztázása.

(Az utóvizsgálat nem tekinthetö önálló ellenörzési típusnak, tekintettel arra, hogy valamennyi ellenörzési fajtához kapcsolódhat. Ugyancsak nem önálló ellenörzési típus a kiegészítö, a próba- és az elövizsgálat sem, hanem más ellenörzések kíséröi.)


Az ellenörzés fajtái, típusai csoportosításának összefoglalása:

Az ellenörzés idöpontja szerint

Elözetes ellenörzés


Egyidejü ellenörzés


Utólagos ellenörzés

Az ellenörzés követelményei szerint

Szabályszerüségi ellenörzés


Teljesítményellenörzés

Az ellenörzés tartalma alapján

Pénzügyi-gazdasági ellenörzés


Szakmai ellenörzés

Az ellenörzés tárgya szerint

Átfogó ellenörzés


Témavizsgálat


Célvizsgálat


Utóvizsgálat

Az ellenörzést végzö szempontjából

Külsö ellenörzés


Belsö ellenörzés

Az ellenörzés gyakorisága szerint

Állandó ellenörzés


Idöszakos ellenörzés


Esetenkénti ellenörzés

Az ellenörzés részletezettsége szerint

Tételes ellenörzés


Próbaszerü ellenörzés


Mintavételes ellenörzés

Az ellenörzés módszere szerint

Találkozó, kapcsolódó ellenörzés


Összefüggésre épített ellenörzés

Az ellenörzés szervezése szempontjából

Horizontális ellenörzés


Vertikális ellenörzés

Az ellenörzés sajátos formái

Elövizsgálat


Önellenörzés


Próbavizsgálat


Kiegészítö ellenörzés


1.4. Az ellenörzés szabályozottsága

Az ellenöri szervezetek hatás- és feladatkörét, az eljárási kérdéseket jogszabályok (alkotmány, törvények, kormányrendeletek, stb.) és azok keretei között – gyakran a fö tartalmát, a szabályozás módját meghatározó elöírások szerint készítendö – belsö szabályzatok, útmutatók határolják körül.

2.sz.ábra – Az ellenörzés szabályozása

A belsö szabályozás részeként az ellenörzési kötelezettséget, az ellenöri szervezet jogállását, feladatait, eljárási szabályait, a vezetöi és munkafolyamatba épített ellenörzés ellátásának rendjét a szervezeti és müködési szabályzatban kell elöírni, a részletes szabályokat a belsö ellenörzési szabályzat, valamint a munkaköri leírások tartalmazzák.

Az ellenörzéssel kapcsolatos teendök részletes meghatározása történhet külön ellenörzési szabályzatban is. Az ellenörzési szabályzat elöírásainak összhangban kell lennie a szervezet más belsö szabályaival is. Készítése nem váltja ki, nem helyettesítheti az ellenörzéssel kapcsolatos szervezeti és müködési szabályzatban, a munkaköri leírásokban való szabályozás követelményét.

Az ellenörzésre szakosodott szervek útmutatóban, kézikönyvben is összegzik az ellenörzési tevékenységükre vonatkozó elöírásokat, eljárási szabályokat.

Az európai integrációs csatlakozás felkészítö szakaszában megindult az ellenörzési feladatok nemzetközivé válásának elökészítö folyamata, az ellenörzés nemzetközi gyakorlatának, szabályainak megismerésével, az ott bevált és alkalmazható módszerek átvételének, illetve harmonizálásának megkezdésével. Mindezek elösegítették, hogy a hazai ellenörzési gyakorlatban is megkezdödött az ellenörzési szabványok, irányelvek kidolgozása (például könyvvizsgálati standard) és növekvö teret nyer ismeretük (majd az alkalmazásuk is).

A nemzetközi ellenörzési szabványok (a Legföbb Ellenörzési Intézmények INTOSAI), illetve a nemzetközi könyvvizsgáló szervezetek által összeállított iránymutatások) az egyes országok számára csak ajánlást jelentenek. Az INTOSAI által kidolgozott ellenörzési szabványok, iránymutatások azt a célt szolgálják, hogy az ellenörzések során - beleértve a számítógépes rendszerek ellenörzését - az alkalmazandó nemzeti szabványok, eljárások, iránymutatások kidolgozásához, használatához keretet nyújtsanak.

2. A tulajdonosi ellenörzés

2.1. A tulajdonosi ellenörzés általános jellemzöi

A tulajdonosi ellenörzésröl akkor beszélhetünk, amikor a tulajdonos (tulajdonosok) és a vállalkozást vezetö személye nem azonos, a tulajdonos(ok) a vállalkozás vezetésével arra felkészült személyt, menedzsert bíz(nak) meg.

A tulajdonosi ellenörzés lényege és tartalma a tulajdonosi érdek érvényesítéséböl fakad. A tulajdonosokat az érdekli, hogy a kinevezett vagy választott vezetö vállalkozási és innovációs tevékenysége alkalmas-e az alapítási célok, a megfelelö tartós jövedelmezöség elérésére, a vagyon gyarapítására. A tulajdonosi ellenörzés ennek megfelelöen egyrészt a döntést megelözö és megalapozó, másrészt a végrehajtást számon kérö és segítö ellenörzés.

A tulajdonosi ellenörzés tartalma az érdekek mellett két csoportba sorolható:

az alapszabályban, alapító okiratban rögzített érdekeken alapuló ellenörzések, amelyek egyrészt kötelezöek, másrészt ajánlottak,

a tulajdonhoz kapcsolható eseti érdekeket védö ellenörzések, amelyek a szerzödésekben (például szállítási- vagy kölcsön szerzödésben) foglalt általános tartalmi kikötéseken kívüli követelmények (minöség, határidök, stb.) számon kérését, ellenörzését teszi lehetövé.

A tulajdonosi ellenörzés az elsö esetben a tulajdon müködtetésének egészére kiterjedö ellenörzés, míg a másodiknál a megrendelö vagy hitelezö érdekének megfelelöen konkrét célra, tárgyra, összegre, stb. irányuló ellenörzés.

A tulajdonosi ellenörzések föbb formái:

gazdasági társaságokat létrehozók (alapítók) tulajdonosi ellenörzése,

szövetkezetek tulajdonosi ellenörzése,

állami, önkormányzati tulajdonban lévö vállalkozások (tulajdonosi) ellenörzése.

2.2. Gazdasági társaságok tulajdonosi ellenörzése

Gazdasági társaságokat az állam, a jogi személyek, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaságok és a természetes személyek - belföldiek és külföldiek egyaránt - üzletszerü gazdasági tevékenység folytatására vagy annak elösegítésére alapíthatnak, ilyen társaságba tagként beléphetnek.

A gazdasági társaság alapításához társasági szerzödés megkötése, egyszemélyes gazdasági társaságnál és zártkörüen müködö részvénytársaság esetében alapító okirat, nyilvánosan müködö részvénytársaság esetében alapszabály elfogadása szükséges. A gazdasági társaság vagyonát a tagok bocsátják rendelkezésre, akik a nyereségböl és a vagyonnövekményböl közösen részesedhetnek és a veszteséget vagy a vagyonvesztést a törvényben meghatározott módon viselik A társasági vagyon alapításkor a tagok (részvényesek) pénzbeli hozzájárulásából (pénzbetétböl) és/vagy részben nem pénzbeli hozzájárulásból (nem pénzbeli betétböl) áll.

Az alábbiakban a jogi személyiségü gazdasági társaságok tulajdonosi ellenörzését ismertetjük.

A tulajdonosi ellenörzést e társasági formák esetében:

a gazdasági társaság legföbb szerve (taggyülés, közgyülés, igazgatótanács),

a felügyelö-bizottság és

a választott könyvvizsgáló végzi.

2.2.1. A gazdasági társaság legföbb szerve


A gazdasági társaság legföbb szervének elnevezése a társasági formától függöen különbözö: az egyesülésnél és a közös vállalatnál igazgatótanács, a kft-nél taggyülés, az rt-nél közgyülés müködik. A társaság legföbb szervének fö funkciója, hogy döntéseket hozzon és beszámoltasson a tulajdonnal, a jövedelmezöséggel, a hosszabb távú stratégiai ügyekkel összefüggö alapvetö kérdésekkel kapcsolatban.

A tulajdonosok a társaság legföbb szerve útján a tulajdonukkal - a hatályos jogszabályi elöírások keretein belül - szabadon rendelkezhetnek és beszámoltathatják a vezetést munkájukról, tevékenységükröl és elért eredményeikröl. A gazdálkodó szervezetek nagyságától, tulajdoni viszonyok összetettségétöl függöen mindinkább elötérbe kerül a választott szervezetek révén a tulajdonosi ellenörzés. Ennek szervezetei a felügyelö-bizottság és a választott könyvvizsgáló.

2.2.2. A felügyelö-bizottság

Kötelezö a felügyelö-bizottság létrehozása:

részvénytársaság esetében,

bármely gazdasági társaságnál, ha a társaságnál a teljes munkaidöben foglalkoztatottak száma a 200 föt meghaladja.

Korlátolt felelösségü társaság esetében legalább három, legfeljebb tizenöt tagból álló felügyelö-bizottságot kell létrehozni, ha a társaság törzstökéje az ötvenmillió forintot meghaladja.

A felügyelö-bizottság tagjait a legföbb szerv választja. Ha a gazdasági társaság föfoglalkozású dolgozóinak a száma éves átlagban a kétszáz föt meghaladja, a felügyelö-bizottság tagjainak egyharmada a dolgozókat képviselik.

A felügyelö-bizottság ügyrendjét maga állapítja meg, és azt a gazdasági társaság legföbb szerve (taggyülés, közgyülés) hagyja jóvá. A felügyelö-bizottság tagjai maguk közül elnököt (és elnökhelyettest) választanak. A felügyelö-bizottság üléseit az elnök hívja össze.

A felügyelö-bizottság ellenörzi a gazdasági társaság ügyvezetésének tevékenységét Köteles megvizsgálni a gazdasági társaság legföbb szerve elé terjesztett valamennyi fontosabb jelentést, elöterjesztést, továbbá a beszámolót Vizsgálatának eredményét a felügyelö-bizottság elnöke ismerteti, amely nélkül a beszámolóról és az adózott nyereség felosztásáról határozat érvényesen nem hozható a taggyülésen, illetve közgyülésen.

A felügyelö-bizottság az ellenörzési feladatok elvégzésével bármely tagját megbízhatja, illetve az ellenörzési feladatokat a tagok állandó jelleggel is elláthatják.

A felügyelö-bizottság azon túl, hogy a vezetö tisztségviselöktöl és a gazdasági társaság vezetö állású dolgozóitól jelentést vagy felvilágosítást kérhet és a társaság könyveit, iratait, megvizsgálhatja, munkájához szakértöt is igénybe vehet

A felügyelö-bizottság tagjait - e munkájukkal kapcsolatban - a megbízó nem utasíthatja. A felügyelö-bizottság a tevékenységéröl a gazdasági társaság legföbb szervének - évente legalább egyszer - beszámol.

2.2.3. A választott könyvvizsgáló


Kötelezö könyvvizsgálót választani a részvénytársaságoknál, a 3 milliard lejnel nagyobb forgalamt teljesitö kft-nél,  valamint ha azt törvény elöírja.

A választott könyvvizsgáló a gazdasági társaságnál a tulajdonosi ellenörzésre, továbbá a hitelezöi és a befektetöi érdekek szolgálatára is hivatott.

A könyvvizsgáló ellenörzése keretében betekinthet a gazdasági társaság könyveibe, nyilvántartásaiba, a vezetö tisztségviselöktöl, a felügyelö-bizottsági tagoktól, illetve a társaság dolgozóitól felvilágosítást kérhet, a társaság bankszámláját, pénztárát, értékpapír- és áruállományát, szerzödéseit és egyéb iratait megvizsgálhatja. Jelen kell lennie a gazdasági társaság legföbb szervének ülésein.

A könyvvizsgáló a gazdasági társaság legföbb szerve elé terjesztett minden jelentést - különösen a beszámolót - megvizsgálja abból a szempontból, hogy azok valós adatokat tartalmaznak-e, illetve megfelelnek-e a jogszabályok elöírásainak. E nélkül az elöterjesztett jelentésröl érvényes határozat nem hozható.

A könyvvizsgálói függetlenséggel kapcsolatos jogszabályi elöírás alapján nem lehet könyvvizsgáló a gazdasági társaság alapítója, tagja, részvényese, vezetö tisztségviselöje, felügyelö-bizottsági tagja és ezek közeli hozzátartozója, valamint a társaság dolgozója.

Ha a könyvvizsgáló az ellenörzés során a jogszabályi rendelkezések vagy a létesítö okirat megsértéséröl, illetve olyan tényröl szerez tudomást, amely a vállalkozó helyzetét, jövöbeni kilátásait hátrányosan befolyásolja, erröl haladéktalanul köteles megbízóját értesíteni, s indokolt esetben jogosult, illetve köteles az igazgatóság, a felügyelö-bizottság vagy a társaság legföbb szervének összehívását kezdeményezni.

2.3. A szövetkezetek tulajdonosi ellenörzése

A szövetkezet olyan közösség, amely a tagok személyes közremüködésével és vagyoni hozzájárulásaival, demokratikus önkormányzat keretében, a tagok érdekeit szolgáló vállalkozási tevékenységet folytat.

A szövetkezetjogi személy, törvényességi felügyeletét a cégbíróság látja el.

A szövetkezet tagsága megválasztja a legföbb önkormányzati szervet, a közgyülést, megalkotja az alapszabályt, ellenörzi a szövetkezet szerveinek müködését, tisztségviselöinek tevékenységét. A szövetkezet ellenörzö szerve a felügyelö-bizottság.

A szövetkezetek felügyelö-bizottsága

A közgyülés legalább háromtagú felügyelö-bizottságot és a bizottság tagjai közül elnököt választ. Az ötven fönél kisebb taglétszámú szövetkezet, továbbá a lakásszövetkezet alapszabálya felügyelö-bizottság helyett könyvvizsgálót vagy a szövetkezet egyik tagját bízhatja meg a felügyelö-bizottság feladatainak ellátásával.

A felügyelö-bizottság ellátja a tagok tulajdonosi és önkormányzati érdekeinek képviseletét és ennek céljából a szövetkezet egész tevékenységére kiterjedöen ellenörzést végez.

A felügyelö-bizottság

a szövetkezet szerveinek müködésével és a gazdálkodással kapcsolatos bármely ügyet megvizsgálhatja,

az igazgatóságot felhívhatja, hogy a jogszabályoknak, az alapszabálynak vagy más önkormányzati szabályzatnak megfelelöen járjon el,

indítványozhatja az igazgatóság egészének vagy egyes tagjainak felmentését, felelösségre vonását, valamint a közgyülés összehívását,

összehívhatja a közgyülést, ha az igazgatóság nem tesz eleget erre vonatkozó kötelességének.

A felügyelö-bizottság jogosult vizsgálatai keretében minden iratba betekinteni, a vezetöktöl és a dolgozóktól felvilágosítást kérni, részt vehet a belsö ellenörzés vizsgálataiban.

A felügyelö-bizottság az éves beszámoló alapján értékeli a közgyülés részére a szövetkezet gazdálkodását. E nélkül az éves beszámolóról érvényes határozat nem hozható. A felügyelö-bizottság ezen kívül véleményt nyilváníthat a közgyülés elé terjesztett más beszámolókról és jelentésekröl is.

A felügyelö-bizottság a közgyülésnek legalább évente egyszer beszámol. A felügyelö-bizottságnak, mint ellenörzésre hivatott szervezetnek nincs döntési jogosultsága, de felhatalmazásai vannak ellenörzési tapasztalatainak érvényesítésére (felhívás, indítványozás, a közgyülés összehívása).

A szövetkezet illetékes testületi szervei kötelesek megtárgyalni a felügyelö-bizottság javaslatait, indítványait, és kötelesek azok tárgyában határozni.

A felügyelö-bizottság elnöke - vagy a bizottság általa megbízott tagja - az igazgatóság ülésén és a szövetkezet bármely más testületének ülésén tanácskozási joggal részt vehet.

3. A belsö ellenörzés


A gazdálkodó szervezet müködö, fejlödö, önszabályozó rendszer. Ezért a szakmai, a pénzügyi, a gazdasági és az ügyviteli feladatok, a külsö feltételek és a gazdasági környezet hatásai figyelembevételével kell a vezetésnek meghatároznia a környezeti kapcsolatokat és az ebböl eredö belsö feladatokat.

A vezetés leegyszerüsítve: a tervezés, a szervezés, a döntés, a végrehajtás és az ellenörzés folyamata.

Ebben az önszabályozó irányítási rendszerben kiemelt szerepe van a belsö ellenörzési rendszernek. A belsö ellenörzés megfelelö müködése esetén - átfogva a szervezet vagy a tevékenység egészét –jó jelzörendszerként funkcionál. A belsö ellenörzésnek mint jelzörendszernek alkalmasnak kell lennie arra, hogy egyrészt jelezze a külsö feltételekben, a környezeti hatásokban bekövetkezett változásokat, másrészt a kialakított céloktól, feladatoktól, követelményektöl való eltérést.

A belsö irányítási rendszer egyes részei - a tervezési, a szervezeti, a döntési, az információs, az ellenörzési rendszer, stb. - szoros kapcsolatban vannak egymással. Az ellenörzési rendszer helyes szervezés esetén átfogja az irányítási rendszer egészét.

Az önállóan gazdálkodó vállalkozások, költségvetési, szövetkezeti és egyéb szervek belsö ellenörzéseinek alapvetö célja, hogy

segítse a szerv (választott vagy kinevezett) vezetését a döntések megalapozott elökészítésében, a belsö (újratermelödö) tartalékok feltárásában, a szervezetlenségek, hibák, hiányosságok felfedésében, a pénz- és egyéb eszközök helyes és hatékony felhasználásában, a hiányosságok, szabálytalanságok megelözésében, a káros következmények elhárításában,

a belsö rend és fegyelem megtartásának ellenörzésével segítse a hiányosságok feltárását és kiküszöbölését, a vezetöi utasítások, intézkedések végrehajtását, az élet és a testi épség, valamint a vagyon védelmét,

segítse a vagyoni, a pénzügyi helyzet megfelelö számbavételét és a jövedelmezöség megállapítását, a vállalkozásról alkotott megbízható, valós kép kialakítását.

A gazdálkodó vállalkozáson, költségvetési szerven belül olyan ellenörzési rendszer kialakítására kell törekedni, amely megfelelö idöben képes jelezni a belsö szabályoktól, követelményektöl való eltérést és azokat a külsö környezetben bekövetkezö változásokat, amelyek befolyásolják a tevékenység feltételeit.

A belsö ellenörzés fogalmát a következök szerint definiáljuk: a belsö ellenörzés a különbözö típusú, egymást kiegészítö, de egymást nem helyettesítö értékelö tevékenységek olyan rendszere, amely átfogja a szervezet munkájának vagy tevékenységének egészét.

A belsö ellenörzés alkotórészei, formái többféle módon csoportosíthatók. A legáltalánosabban elfogadott felfogás szerint a belsö ellenörzési rendszer részei:

a vezetök ellenörzö tevékenysége (vezetöi ellenörzés),

a különbözö (szakmai, gazdasági) tevékenységek folyamatába épített ellenörzés (munkafolyamatba épített ellenörzés),

a függetlenített belsö ellenör(ök) tevékenysége (függetlenített belsö ellenörzés).

A belsö ellenörzés e három ága, alkotóeleme, része egymásra épülve, egymást feltételezve, ugyanakkor egymást kölcsönösen kiegészítve, de egymástól eltéröen müködik Ezért fontos, hogy a belsö ellenörzés e három elemét jól összehangolt, egységes rendszerbe foglalják.

Az egységes rendszerbe foglalás során helyes, ha a tevékenységek minél nagyobb hányada kapcsolódik konkrét szakmai, gazdasági, ügyviteli folyamatokhoz, illetöleg vezetöi tevékenységekhez.

A belsö ellenörzés említett három ága, eleme között éles elhatárolás nem lehetséges, rendszeres, hogy valamilyen ellenörzö tevékenység egyidejüleg két ágba is besorolható. A tevékenység folyamatába épített ellenörzés - például akkor, amikor abban vezetök személyesen is részt vesznek - egyidejüleg vezetöi ellenörzésként is felfogható és fordítva is értelmezhetö.

A belsö ellenörzést az különbözteti meg a külsö ellenörzésektöl, hogy a belsö ellenörzésnél a megbízó is és a megállapításokat hasznosító fél is a gazdálkodó szervezet.

A különbözö gazdálkodó szervezetek (vállalkozások, költségvetési szervek, pénzintézetek, stb.) belsö ellenörzése sajátos vonásokat is tartalmazhat.


3.1. A vállalkozások belsö ellenörzése

A vállalkozásoknál a belsö ellenörzés célja a vezetési tevékenység részeként segíteni a vezetöt abban, hogy megalapozza a csoportérdek érvényesítésének céljaként megjelölt fennmaradási és fejlödési törekvéseket, a teljesítmények, a jövedelmezöség növelését, a vagyon védelmét és gyarapítását.

Alapvetö feladata, hogy a tevékenységek eredményeinek és hiányosságainak feltárásával, a tények elemzésével és javaslataival segítse elö, alapozza meg a vállalkozás vezetését ellátó és a vezetéséért felelös elsö számú vezetö (vezérigazgató, ügyvezetö igazgató, elnök stb.) döntéseit, a szabályszerü gazdálkodást, továbbá kísérje figyelemmel a döntést követö végrehajtás folyamatát.

A jól müködö belsö ellenörzés a gazdálkodó szerven belüli olyan rendszer, amely képes jelezni

egyrészt a kialakított szabályoktól, követelményektöl való eltérést,

másrészt a külsö feltételekben, a környezetben bekövetkezett azon változásokat, amelyek befolyásolják (befolyásolhatják) az adott gazdálkodó szervezeten belüli tevékenység feltételeit.

A belsö ellenörzés elé kitüzött célok megvalósításával tehát a kinevezett (vagy választott) vezetö(k) tevékenységét kell szolgálni, segíteni.

A belsö ellenörzési rendszer kiépítéséröl és hatékony müködéséröl az elsö számú vezetö köteles gondoskodni, az ö felügyelete alá tartozik. (Fontos, hogy a belsö ellenörzés rendszere alatt a három elem együttesét kell értelmezni, nem tévesztendö össze a függetlenített belsö ellenörzéssel.)

3.1.1. A vezetöi ellenörzés feladatai

A vezetök irányító munkája - mint már láttuk - tervezési, szervezési, döntési, utasítási, ellenörzési tevékenységet foglal magában. A vezetöi ellenörzés a vezetök által személyesen gyakorolt irányítási tevékenység része. A kiadott intézkedések végrehajtásának ellenörzése a vezetöi tevékenység szerves része és annak elengedhetetlen követelménye. Ez megvalósulhat folyamatosan, de szükséges egy-egy feladat kiemelt ellenörzése is. A vezetöi ellenörzések a cselekvéssorozatokba szorosan illeszkednek, azoktól el nem választhatók, aktív cselekvést kiváltó, módosító szerepet töltenek be. Ezért az ellenörzés egyes esetekben elözetes (megelözö) is lehet.

A gazdálkodó szervezet minden vezetöje köteles az irányítása alá tartozó munkaterületet vagy tevékenységet állandóan ellenörizni, ezért a hierarchiának megfelelöen kell kialakítani az ellenörzési funkciókat is. A vezetöi ellenörzés szintjei általában, a következök lehetnek:

a felsö vezetés (elnök, vezérigazgató, igazgató, ügyvezetö igazgató, igazgató helyettesek stb.),

a középszintü vezetök (gyárvezetök, föosztályvezetök, üzletvezetök, osztályvezetök stb.), valamint

az alsó szintü vagy munkahelyi vezetök (müvezetök, csoportvezetök, mühelyvezetök stb.) ellenörzö tevékenysége.

A vezetöi ellenörzés hatékonyságának alapfeltétele, hogy a hatáskörök elhatároltak legyenek, az információáramlás gyors, pontos és döntéscentrikus legyen. Eredményességét a folyamatosság, rendszeresség, szakszerüség és a pontosság biztosítja.

A felsö szintü vezetök feladatai sokrétüek. (A vezetési lépcsökön lefelé haladva a feladatok szükebb területre korlátozódnak, a részletek tekintetében azonban mélyülnek.) A gazdálkodó szervezetek müködését alapvetöen meghatározó, kockázattal járó döntések a magasabb vezetöi szintekre tartoznak, míg az alsóbb vezetési szinteken nagyobb gyakorisággal kerül sor a végrehajtást szolgáló utasítások kiadására, illetve a végrehajtásra. Ellenörzési, feladataik és módszereik ennek megfelelöen eltéröek.

A felsö szintü vezetés tehermentesítése, munkaidejének, figyelmének a nagyobb horderejü döntésekre, intézkedésekre való felszabadítása érdekében fontos a hatáskörök ésszerü decentralizációja. Ennek az a feltétele, hogy a gazdálkodó szervnél tisztázottak legyenek a hosszabb távú fejlesztési célok, magatartási elvek, a végrehajtás és a kapcsolatos ellenörzés feladatai. Ezek ismerete lehetövé teszi, hogy a kisebb jelentöségü eseti döntések és ezek ellenörzése ne kerüljenek a magasabb vezetési szintekre.

A közép- és alsó szintü vezetési köröket úgy kell megszervezni, hogy azok a végrehajtás zavarait helyben tudjak feltárni és kijavítani. Ez a helyi ismeretekre támaszkodó gyors beavatkozás mellett azzal az elönnyel is jár, hogy nem bürokratikus az eljárás, ugyanakkor megakadályozhatja a felelösség áthárítását.

Az ellenörzést nemcsak az teszi szükségessé, hogy a vezetönek a kiadott intézkedések végrehajtásáról meg kell gyözödnie. A vezetö az ellenörzés funkciója révén megismerheti döntéseinek, utasításainak hatását, helyességét, valamint a végrehajtás során feltáruló befolyásoló körülményeket, az állandóan változó tényezöket, továbbá azt, hogy az irányítása alá rendelt kollektíva mennyiben elégedett a kialakított vezetési gyakorlattal, a célok meghatározásával, döntéseivel, a munkájuk végzéséhez szükséges feltételek megteremtésével, megszervezésével. Csak megfelelö és megbízható információk birtokában van a vezetönek lehetösége arra, hogy a végrehajtást folyamatosan, célirányosan befolyásolja, szabályozza. Gyakorlati tapasztalatok alapján úgy ítélhetö meg, hogy a vezetöi tájékozódás és tájékoztatás az a két vezetési funkció, amely minden vezetési szinten egyforma gyakorisággal jelentkezik.

A vezetési funkciók természetesen nemcsak „elszenvedik” az ellenörzést Ez a kapcsolat sok esetben kölcsönös, a tájékoztatás (jelzés) az ellenörzésnek sokszor eszköze, aktív segítöje.

A jelzörendszereken, információkon alapuló vezetöi ellenörzés eredményeként gyakran egyszerü beavatkozással elhárítható, kijavítható a hiba. Az esetek egy részénél azonban a kitüzött célok tekintetében jelzett kedvezötlen irányzatok alaposabb elökészítést igénylö döntést és intézkedést követelnek. Ilyenkor kerülni kell az ösztönös, rögtönzött intézkedéseket, nehogy utasítást utasítás kövessen, aminek ellenére a hibák, hiányosságok mégsem szünnek meg. Ez esetben a funkcionális szerveknek elöször elözetes felméréseket, vizsgálatokat, számításokat, elemzéseket kell végezniük, azok eredményei alapján elö kell készíteni a döntést és az utasítást. Nem ritkán a függetlenített belsö ellenörzés vizsgálatára van szükség a helyes döntés és intézkedés meghatározásához.

A vezetöi ellenörzés általános eszközei

A vezetöi ellenörzések többsége, mint az irányítási tevékenység része, kényszerpályákra helyezett, munkafolyamatba épített ellenörzés. A vezetöket munkájuk megszervezésekor olyan helyzetbe kell hozni, hogy figyelmüket az információk beszerzésére, elemzésére, értékelésére összpontosíthassák. Leggyakoribb általános módszerei: az információs rendszer, a beszámoltatás, az aláírási jog és a helyszíni ellenörzés.

Az információkon alapuló elemzés, értékelés

A belsö és külsö információk (amelyek lehetnek rendszeres vagy eseti információk) elemzése, értékelése alapján a vezetök információkat kapnak a célok, a feladatok teljesítéséröl, amely a vezetöi szintek szerint elrendezett statisztikai, számviteli és más információk elemzését, értékelését, ellenörzési célú felhasználását jelenti. A szervezet információs rendszerének helyes kialakítása érdekében figyelemmel kell lenni arra, hogy az ellenörzésekhez, a döntésekhez, a különbözö vezetöi hatáskörökhöz célszerüen milyen információigény tartozik és egyes információknak milyen idöszakonként, illetve idöre kell rendelkezésre állniuk.

A jól kiépített és megfelelöen decentralizált információrendszer alkalmas lehet arra, hogy abból megszerezhetö legyen a teljesítésre, a müködésre, a tevékenységek állására, a jövedelmezöségre, a vagyoni és pénzügyi helyzetre stb. vonatkozó tájékozottság.

Az információrendszer akkor alkalmas eszköz az ellenörzésre, ha a tények mellett a követelményeket, a viszonyítási alapokat is (szabványok, normák, standardok, stb.) pontosan kidolgozzák.

A számítógépes adatfeldolgozás, az elektronikus információs rendszer kiszélesedése e téren is új lehetöségeket teremt a tapasztalatok megszerzésére, a hibák, hiányosságok és mulasztások feltárására.

A beszámoltatáson alapuló ellenörzés

A beszámoltatás eszközeivel végzett vezetöi ellenörzés lényege, hogy a különbözö szintü vezetök az alacsonyabb szintü vezetöktöl és beosztottaktól szerzett tájékoztatások alapján egyrészt a kiadott intézkedések végrehajtásáról, másrészt a végrehajtás problémáiról, a beavatkozás szükségességéröl áttekintést szereznek annak érdekében, hogy intézkedni tudjanak.

A beszámoltatás lehet rendszeres és alkalomszerü. Történhet értekezlet, tanácskozás keretében, személyes beszámoltatással, szóban vagy írásbeli jelentéssel.

A beszámoltatás formáit fontos jól megválasztani, hogy a vezetö a legföbb - megbízható - információhoz jusson. A beszámoltatás akkor hatékony, ha következetes. Célszerü ezért a szóban történt beszámoltatásról emlékeztetöt jegyzökönyvet, stb. felvenni és a hozott döntéseket, intézkedéseket (azok felelöseit és idöpontjait) írásban rögzíteni.

Az aláírási jogon alapuló ellenörzés

Az aláírási, láttamozási (szignálási) jog gyakorlásával végzett ellenörzés azon alapul, hogy a képviseleti, engedélyezési, utalványozási, ellenjegyzési vagy láttamozási joggal felruházott vezetö az általa aláírt irat felett aláírás elött ellenörzést végez (kell végeznie), amely számára kényszerpályát jelöl ki. Megteremti az aláírásra kerülö iratok tartalmi és formai ellenörzésének lehetöségét, szükségét és kötelességét.

Az aláírási jogkör magában foglalja a kimenö iratok (megrendelések, szerzödések stb.) jóváhagyó aláírását, a bejövö iratok szétosztási jogosultságát (postabontási és szignálási jogosítvány), továbbá a belsö (osztályok, részlegek, stb. közötti) iratok és az utalványozás, engedélyezés, kötelezettségvállalás stb. jogosultságát.

Az aláírási jog megosztásánál is fontos követelmény a vezetöi szintek szerinti észszerü hatáskörmegosztás úgy, hogy csak azokat írja alá, amelyek ellenörzését el tudja végezni.

Az aláírási-, láttamozási stb. jogkörrel kapcsolatos ellenörzés során a gazdasági kihatással járó intézkedések indokoltságához kapcsolódó belsö és külsö bizonylatok meglétét, a tartalmi, formai helyességét, szabályszerüségét szükséges vizsgálni.

A közvetlen helyszíni ellenörzés

A közvetlen helyszíni ellenörzés fontos ismeretek szerzését teszi lehetövé az üzemek, mühelyek, üzletek, osztályok, stb. élö problémáiról, a munkák helyzetéröl, a kiadott intézkedések végrehajtásáról, a kapcsolatos problémákról, a dolgozók személyes gondjairól, javaslatairól, stb.

Fontos, hogy a vezetök ne esetlegesen, hanem tervszerüen, rendszeresen vegyék igénybe e módszert, hogy az információszerzés mellett e módszer fegyelmezö és mozgósító hatását is hasznosítsák. A különbözö szintü vezetöknél a helyszíni ellenörzés formai tartalma és rendszeressége eltérö.

A gazdálkodó szervezet nagyságától, tevékenységétöl és vezetöi-, irányítói rendszerétöl függöen a helyszíni ellenörzés körébe tartoznak a komplex vezetöi ellenörzések, amelynek két formája alakult ki: a munkaköri ellenörzés és az eredmény-ellenörzés.

A munkaköri ellenörzés keretében a közép- és alsó szintü vezetö elöre nem jelzett idöpontban, váratlanul bekapcsolódik a beosztottja munkájának folyamatába. Azt vizsgálja, hogy a dolgozó (beosztott vezetö) tevékenysége és a rábízott feladatkörben végbemenö folyamatok összhangban vannak-e az elöírt módszerekkel, normákkal, célkitüzésekkel és irányelvekkel. Azok eltéréseit, okait vizsgálja és komplexen értékeli az alkalmazott munkáját.

Az eredmény-ellenörzéssel a vezetö egy meghatározott idöpontra vonatkozóan megvonja a beosztott vezetö tevékenységének mérlegét és megállapítja - általában a helyszínen -, hogy sikerült-e elérni a kitüzött célt, adott esetben mire vezethetö vissza a megállapított elmaradás. Eredményellenörzésre olyan beosztott vezetök esetében kerülhet sor, akik felettesei bizonyos számú dolgozónak.

A két módszert általában összekapcsolva célszerü alkalmazni.

A vezetöi ellenörzést segítö módszerek

A kérdéssorozatos ellenörzés

A kérdéssorozatos ellenörzés lényege, hogy a tevékenységgel kapcsolatban elkövethetö lehetséges hibák, illetöleg a hibák elkerülésével összefüggö követelmények sokoldalúan rendszerezett kérdéssorozatát állítják össze és ezekre keresnek választ. Ezt a módszert alkalmazhatják a közép- vagy alsó szintü vezetök, de beilleszthetö a független belsö ellenörzés folyamatába, módszerei közé is.

Információs teszt (kérdöíves módszer)

Az ellenörzéshez tartozik az információs teszt (kérdöíves módszer), amely átgondolt kérdéssorozat (kérdöív, adatlap). Föként magatartásvizsgálatokhoz és olyan területen alkalmazható, ahol számszerü kifejezésforma nem lehetséges. (Például fogyasztói vélemények vagy piaci információk gyüjtése, stb.) E módszert közép- és alsó szintü vezetök, az irányításuk alá tartozó szervezetek (például piackutató szervezetek), alkalmazhatják, de munkájában jól hasznosíthatja a függetlenített belsö ellenörzés is.

Hálótervezési eljárások

A hálótervezési eljárások valamely cél (például beruházások idejének) elérését szolgáló tevékenységsorozat idöbeli lefolyásainak tervezését, szervezését és ellenörzését (például kritikus út meghatározása, feltárása) szolgálja. Alkalmazzák a vezetöi döntések megalapozásához, de alkalmazható a függetlenített belsö ellenörzés vizsgálatainál is.

Értékelemzés

Az értékelemzés a meglévö állapot javítására, a ráfordítások csökkentésére vagy új termék, gyártás, eljárás megszervezésére, kialakítására irányul, a funkciók és funkcióköltségek optimális arányát keresi. Felhasználása sokrétü lehet, így müszaki fejlesztéseknél, vezetöi döntések megalapozásánál, de a függetlenített belsö ellenörzés vizsgálatainál is elöfordul.

3.1.2. A tevékenységek folyamatába épített ellenörzés

A tevékenységek folyamatába (más szóhasználattal a munkafolyamatokba) épített ellenörzés sokféle (termelési, szolgáltatási, forgalmi, ügyviteli, igazgatási, stb.) lehet, lényegében a tömegszerü, ismétlödö folyamatok szabályozott ellenörzési rendszere. E rendszer általános sajátossága, hogy csak akkor jelez, csak akkor van visszacsatolás, ha a követelményektöl eltérést észlel. A jelzésnek oda kell irányulnia, ahol a leggyorsabban lehet a kérdéses ügyben intézkedni, a hibát kijavítani, elhárítani.

A munkafolyamatba épített ellenörzés átfogja a gazdálkodó szervezet vagy a tevékenység egészet. Eredményessége jelentösen befolyásolja a szervezettséget, a minöséget, a tevékenységet, a hatékonyságot. Megszervezésének alapfeltétele a tevékenység zárt folyamatrendszerének biztosítása. Szabályozásánál figyelembe kell venni, hogy a munkafolyamatba épített ellenörzés egyrészt a tevékenységhez, másrészt az irányító munkához kapcsolódik.

A munkafolyamatba épített ellenörzés hatékony müködéséhez pontosan rögzíteni kell

az ellenörzés körülményeit, az ellenörzési pontokat,

az ellenörzés viszonyítási alapjait (jogszabályi elöírás, utasítás, belsö szabályozás, terv, norma, szabvány, technológiai elöírás, ügyviteli elöírás, stb.), vagyis a követelményeket,

a követelményektöl való eltérés esetén a visszacsatolás módját és irányát.

A gazdálkodó szervezet vezetöjének a szakmai, a pénzügyi, a gazdasági és ügyviteli folyamatok olyan megszervezéséröl kell gondoskodnia, amelyben a soron következö munkamüvelet egyben a megelözö munkamüvelet elvégzésének az ellenörzését is magában foglalja. Az ilyen - ellenörzési feladatot is magába foglaló - munkamegosztáson alapuló munkaszervezés biztosíthatja, hogy

a munkavégzés egyes folyamatai megszakítás nélkül, teljes körüen ellenörzésre kerüljenek (az ellenörzési pontokat ne lehessen kikerülni),

a hibák, kedvezötlen jelenségek idöben észrevehetök, felmérhetök és megakadályozhatók legyenek,

a munka folyamatában tapasztalt rendellenességek megszüntetésére gyors intézkedések történjenek és

az indokolt és szükséges felelösség megállapítható legyen.

A számítástechnika elterjedésével egyre gyakoribbá válnak az ellenörzés automatizált formái (termelö gépek automatikus súly-, méret-, pontosság- stb. ellenörzése, számítógépek programba épített ellenörzési pontjai stb.).

A tevékenységek folyamatába épített ellenörzés szervezésénél figyelembe kell venni a gazdálkodó szervezet nagyságát, azt, hogy a modern technika által képviselt automatikus ellenörzés mellett a gazdálkodó szervezeteknél jelen vannak-e a munkafolyamatokba épített hagyományos ellenörzö tevékenységek is. Gondoskodni kell arról, hogy ezek egymást kiegészítve épüljenek be a munkafolyamatok ellenörzésébe.

A munkafolyamatba épített ellenörzés lehet:

személyhez kötött önellenörzés,

a munkamüveletek közötti ellenörzés (elözö munkafázis ellenörzése) és

önállósult szakellenörzés.


A munkafolyamatokba épített ellenörzés fajtái

Az ellenörzés fajták jelentösége és részben elöfordulása függ a szervezet típusától, a szakmai sajátosságoktól. Ezekböl eredöen az automatizmusok kialakításának lehetöségei eltéröek lehetnek.

Az önellenörzés

A személyhez kötött önellenörzés keretében magunkat ellenörizzük. Ennek során egybevetjük az általunk elvégzett feladatot a követelményekkel. Ez a feladat lehet valamely ügyviteli, termelési, szolgáltatási munkafolyamat egy szakasza (például utalvány kitöltése, valamely gyártási vagy szolgáltatási müvelet elvégzése), máskor összetettebb, bonyolultabb munka (például müszaki dokumentáció elkészítése stb.). Az önellenörzés fokozott öntevékenységet, önállóságot, szaktudást, pontosságot igényel és növeli a felelösségérzetet.

Önellenörzésre mindenütt szükség van. Elsösorban a kis gazdálkodó szervezeteknél jellemzö a szükös létszám miatt. Ezzel azonban nem iktatható ki teljesen a más személy vagy technikai eszköz által, illetöleg valamilyen automatizmussal végrehajtandó, munkafolyamatba épített ellenörzés. Az úgynevezett összeférhetetlenség eseteiben pedig az ellenörzés személy szerinti különválasztása alapvetö követelmény (például pénztárkezelés - pénztárellenörzés, anyagbeszerzés - számlalikvidáció stb.).

A munkamüveletek közötti ellenörzés

A munkamüveletek közötti ellenörzö tevékenység keretében valamely munkaszakasz végrehajtását külön vagy - mint már láttuk - a következö müveletet végzö személy egy következö munkaszakasz kezdeteként ellenörzi. Például egy gyártási folyamatban az elözö müvelet megfelelö végrehajtását mindig a következö müvelet megkezdése elött ellenörzik. Gyártási folyamat esetén ezt a technológiai utasításba és a normába is beépítik. Hasonlóan járunk el a szolgáltatások egymást követö folyamatainál is (például vakolás után, a festés elött).

Az ügyviteli folyamatok megszervezésénél is fontos a megfelelö ellenörzési pontok beiktatása (például a bérszámfejtés alapbizonylatainál, az anyagutalványoknál a formai és tartalmi követelmények ellenörzése, stb.).

A szakellenörzések önállósult formái

Az ellenörzés folyamatában egy-egy szakterületen kialakulnak kizárólag ellenörzési feladatot ellátó funkciók. Ezeket a feladatokat egy-egy személy vagy egy-egy apparátus (szerv) látja el. Azt, hogy az önállósult ellenörzést egy (esetleg részmunkaidös) vagy több személynek kell ellátnia, elsösorban a szervezet nagysága és a konkrét helyen jelentkezö ellenörzési munka mennyisége és bonyolultsága befolyásolja.

A lényegesebb önállósult szakellenörzések - nem teljes körüen - a következök:

A pénzkezelés, a pénztárak ellenörzése

Feladata a pénztár(ak) folyamatos, a pénzkezelési szabályzat elöírásai szerinti ellenörzése. A pénztári ellenör tételesen megvizsgálja a be- és kifizetési bizonylatokat, a bevételezés hiánytalanságát, az utalványozás jogosságát és a számszerü helyességet, illetve pénztárzárlatok alkalmával ellenörzi a készpénzkészletet címletenként, a pénztárjelentést, a pénzkezelés, a szállítás és örzés biztonságát, továbbá a pénztárban kezelt egyéb értékek készleteit. Ellenörzi a pénztárszámlával való egyezöséget, a bank-pénztár átvezetési számla egyezöségét.

Nem lehet pénztárellenöri megbízást adni annak, aki a pénztárt kezeli (összeférhetetlenség áll fenn). Az összeférhetetlenséget részletesen a Szervezeti és Müködési Szabályzatban kell elöírni. Kisebb gazdálkodó szervezeteknél az összeférhetetlenség mást jelent, mint a nagy gazdálkodó szervezeteknél, a biztonságot azonban itt is biztosítani kell. (Nem ritka, amikor e feladatot az ügyvezetö látja el.)

A számlaellenörzés

Feladata a beérkezett számlák kifizetés elötti ellenörzése (más szóval számlalikvidáció). Vizsgálja az anyagok, áruk, a szolgáltatások megrendelésnek megfelelö teljesítését, a mennyiségi és minöségi átvétel megtörténtét, a számítások hibátlanságát, továbbá, hogy az alkalmazott árak megfelelnek-e az elfogadott, a szerzödésben (megrendelésben) kikötött áraknak, stb. Ellenörizni kell továbbá az általános forgalmi adóval kapcsolatos számlázási elöírások betartását. (A kapcsolatos feladatot a Vállalkozások ellenörzése - Perfekt 307/2001. kiadvány – 1. fejezete tartalmazza.) A feladatot legtöbb esetben osztott (rész) munkakörben látják el.

A készletellenörzés

A raktározási tevékenység folyamatába épített ellenörzés rovancsolást jelent. Ellenörzéskor a készleteket egybevetik a nyilvántartással. Ez történhet eseti jelleggel vagy folyamatosan. Ilyen önállósult szakellenörzést a nagyobb kereskedelmi vállalkozások raktáraiban szerveznek az árukészletek védelme érdekében.

A bérszámfejtés ellenörzése

A számfejtett béreket, bérpótlékokat, túlórákat, prémiumot, jutalmat, továbbá a természetbeni juttatásokat és egyéb bérjellegü kifizetéseket nagy gonddal ellenörizni kell.

Ellenörizendök az alapadatok (a jelenléti idö, a teljesítmény, stb.), a bértételek, a számítási müveletek, az alapbizonylatok feldolgozása (a bérelszámolási okmányok adatai, egyezöség az alapbizonylatokkal, nincsenek-e fiktív tételek).

Ellenörizni kell továbbá az szja-elöleg levonásával, elszámolásával, illetöleg bevallásával, nyilvántartásával és az adatszolgáltatásokkal kapcsolatos elöírások végrehajtását. Számítógépes bérszámfejtésnél (ez a jellemzö) vizsgálni kell az alkalmazott programok helyességét, aktuális voltát is.

Az anyagfelhasználás ellenörzése

Az ellenörzés az anyagelszámoltatáson alapul, vagyis a müszakilag (szakmailag) megalapozott, az érvényes technológiához alkalmazkodó anyagnormák alapján a mühelyeket, üzemeket, részlegeket elszámoltatják. Egybevetik a tényleges teljesítményhez a normák alapján szükséges és a ténylegesen felhasznált anyagmennyiséget, ellenörzik az eltérések indokoltságát. Kiemelt gondot kell fordítani az építöiparban a beépített és az építöipari normák szerint beépíthetö, felhasználható anyagok összevetésére, az eltérések okainak feltárására.

A költségelszámolás ellenörzése

Vizsgálni kell, hogy a költségelszámolás rendje átfogja-e a vállalkozás teljes tevékenységét. Kiterjed-e a költségek tervezésére, az utalványozásukra, a nyilvántartásukra, az elszámolásukra, az önköltség számítására, a költségekkel kapcsolatos ellenörzésekre, a költségekkel kapcsolatos szervezési tevékenységre egyaránt.

A költségelszámolások átfogó ellenörzése megköveteli, hogy mind a költségnem-elszámolás, mind pedig a költségviselöi-költséghelyi elszámolás felülvizsgálatra kerüljön. (A kapcsolatos ellenörzési feladatokat a Vállalkozások ellenörzése - Perfekt 307/2001. szakkönyv - 7. fejezete tartalmazza.)

A kapuellenörzés

A kapuellenörzés (portaszolgálat) célja annak biztosítása, hogy a gyár, üzem, üzlet, telep, részleg, raktár, stb. területét illegálisan anyagi értékek ne hagyhassák el. Ellenörizni kell, hogy illetéktelen szállítmány ne jusson be, továbbá hogy a kiszállításra szánt rakományról van-e szállítási okmány, a rakomány tartalma ténylegesen megegyezik-e az okmány adataival, a szállítási diszpozíciót arra jogosult írta-e alá. Ide tartozik a személyek ellenörzése is, beleértve az illetéktelen személyek belépésének és kilépésének a megakadályozását is.

Szabványellenörzés, rajzellenörzés

A szabványellenörzés célja annak megakadályozása, hogy a gyártmányoknál már szabványosított (uniós, országos vagy belsö szabványban elöírt, a vállalkozás más konstrukciójában szereplö) és az új gyártmányban célszerüen felhasználható vagy kötelezöen felhasználandó alkatrészek, szerelvények figyelmen kívül hagyásával szükségtelenül új konstrukciók gyártását tervezzék. Kiemelt gondot kell fordítani az ISO szabványok betartására.

A müszaki rajzokat abból a szempontból kell felülvizsgálni, hogy azok megfelelnek-e a technológia, a mechanika, a méretezés, a szabvány, a típuselöírás, stb. követelményeinek, változás esetén kijavították-e vagy kicserélték-e a lejárt rajzokat.

A minöségellenörzés

A minöségellenörzés célja, hogy ellenörzö tevékenységével megakadályozza a nem megfelelö minöségü késztermékek kibocsátását és a nem megfelelö minöségü anyagok, félkész termékek tovább feldolgozását, szolgáltatások teljesítését.

A minöségellenörzés alapja a termékkel (szolgáltatásokkal) kapcsolatos müszaki, minöségi követelmények szabatos rögzítése. Általában szabványok határozzák meg a mintavétel, valamint a minöségi ellenörzés módját és a minösítés, illetve az osztályba sorolás feltételeit is.

A minöségellenörzés történhet a gyártás folyamatában (gyártásközi ellenörzés) és a termék elkészítése után (végtermék-ellenörzés). A minöségellenörzésnek ki kell terjednie a selejtalakulásra, annak okaira és a hibák kijavíthatóságára.

A minöségellenörzés a termékek, szolgáltatások minöségéröl és a minöséggel összefüggö megállapításokról általában napi, dekád- és havi jelentések készítésével rendszeresen tájékoztatja a vezetést (a vállalkozás, a gyár, üzem vezetöjét) és az arra illetékeseket. Szükség esetén javaslatot tesz az intézkedésekre.

Nagy gonddal kell ellenörizni a nemzetközi szabványok (ISO minöségbiztosítási rendszer) betartását. (A minöségellenörzést a Vállalkozások ellenörzése - Perfekt 307/2001 - szakkönyv B. része ismerteti részletesebben.)

Az automatikus ellenörzés

Automatikus ellenörzésröl azokban a munkafolyamatokban beszélhetünk, amelyekben az ellenörzés szerepét ember helyett valamilyen eszköz (számítógép, gép, müszer, készülék, géprendszer, robot stb.) veszi át. A gépesítés és automatizálás folytán mind a termelési vagy a szolgáltatási, mind az ügyviteli, illetve igazgatási folyamatokban megjelennek az ellenörzés automatizált formái. Ilyen a termelögépek automatikus méret-, súly-, pontosságellenörzése, számítógépek különféle automatikus ellenörzései, a számítógépes irányítási rendszerben végzett ellenörzés stb.

Azt a folyamatot, amelyben nemcsak az ellenörzés és jelzés automatikus, hanem a hibaelhárítás is (például számítógéppel összekapcsolt gyártási folyamat), önszabályozó folyamatnak is nevezzük. A fejlödés ebbe az irányba mutat. Elsösorban olyan területeken kedvezöek a feltételek az önszabályozó automatikus folyamatok megvalósítására, ahol a termék, a tevékenység nem túlságosan bonyolult, illetve részekre bontható és nagy a tömegszerüség (ismétlödés) foka.

3.1.3. A függetlenített belsö ellenörzés

A függetlenített belsö ellenörzés (belsö ellenör, csoport, osztály) közvetlenül a felsö vezetés (elnök, vezérigazgató, igazgató, ügyvezetö igazgató stb.) alatt áll (kell állnia). A vezetés céljainak elérését, munkájának alátámasztását, döntéseinek megalapozottságát segíti.

Külön függetlenített belsö ellenörzési funkcióra azért van szükség - elsösorban a nagyobb vagy összetettebb gazdálkodó szervezeteknél -, mert a sokrétü irányítási feladatok mellett a felsö szintü vezetés képtelen minden ellenörzési feladatot saját személyében ellátni. (A kis vállalkozásoknál a belsö ellenörzési rendszer ezen eleme nem jön létre sem a feladat, sem a kis létszám miatt.)

A függetlenített belsö ellenörzésnek többek között afelett is örködnie kell, hogy a közép- és alsó szintü vezetök ellenörzése, valamint a munkafolyamatokba épített ellenörzés megfelelöen szervezett és jól müködik-e.

Komplex szemléletre és szintetizált értékelésre csak függetlenített, az egész szervezetet áttekinteni tudó személy képes. A termelö, illetöleg szolgáltatást végzö szervezetek és funkcionális részlegek megnövelt önállóságának az a szükségszerü következménye, hogy idönként meg kell gyözödni arról, hogy a nagyobb hatáskörrel és felelösséggel müködö szervezeti egységek a központi célok szolgálatában, hatékonyan és szabályszerüen tevékenykednek-e.

A függetlenített belsö ellenörzés azonban csak akkor állítható valóban a felsö vezetés szolgálatába, ha élesen elhatárolják a tevékenységek folyamatába épített ellenörzés minden formájától, vagyis nem a függetlenített belsö ellenörzéssel kívánják pótolni a folyamatokba épített ellenörzések hiányát.

A függetlenített belsö ellenörzéssel szemben alapkövetelmény, hogy a legfelsö vezetö közvetlen felügyelete alá rendelve müködjék. A közvetlen felügyelet azt jelenti, hogy a függetlenített belsö ellenörzés önállóan, és nem valamely más részleg keretében végezze munkáját.

A függetlenített belsö ellenörzés elsö számú vezetö általi közvetlen irányítása nem jelenti azt, hogy az helyetteseit is a belsö ellenörökkel ellenöriztesse. Természetesen kiterjed az ellenörzés a helyettesek alá tartozó területekre. Az elsö számú vezetö akkor jár el helyesen, ha a helyettesek



ellenörzési igényeinek érvényesítési lehetösége, valamint a felsö vezetök közötti jó együttmüködés érdekében bevonja helyetteseit a függetlenített belsö ellenörzés irányításába.

A hatékony müködés érdekében szükséges, hogy a vezetés és a belsö ellenörzés között kölcsönösen egymást segítö kapcsolat alakuljon ki.

A függetlenített belsö ellenörzés feladatai az irányított szervezeti egységek tevékenysége szabályszerüségének és hatékonyságának vizsgálatára egyaránt kiterjednek. Részleteiben a következö föbb területeket, feladatokat, témákat lehet megjelölni egy vállalkozásnál ellenörzési feladatként:

a piaci igények megállapítása,

a fizetöképes kereslet mennyiségi és minöségi kielégítése,

a termelési tényezök (eröforrások) gazdaságos felhasználása,

a távlati, fejlesztési tevékenység megalapozása,

a mérleg, az eredménykimutatás, a kiegészítö melléklet és az üzleti jelentés valódisága,

a minöségvédelem,

a hatékonyság alakulása,

a bizonylati rend, okmányfegyelem,

a vagyon védelme,

a pénzügyi fegyelem, stb.

A függetlenített belsö ellenörzés a felsö vezetés döntéseinek, utasításainak végrehajtását, a tevékenység gazdaságosságát, hatékonyságát, eredményességét, a tevékenység és az elszámolások szabályszerüségét, a vagyon védelmét

egy-egy szervezeti egység átfogó ellenörzése,

témavizsgálat,

célellenörzés, valamint

utóvizsgálat

keretében, az adott helyen és idöben elötérbe kerülö fö feladatok kiemelésével, munkaterv alapján ellenörzi.

A függetlenített belsö ellenörzés általában éves munkaterv alapján végzi munkáját. (A munkatervben szabad kapacitást kell biztosítani a soron kívül felmerülö vezetöi igények kielégítésére). A munkatervre a függetlenített belsö ellenörzés tesz javaslatot, és azt az elsö számú vezetö - helyettesei igényeinek és véleményének meghallgatása után – hagyja jóvá.

A munkaterv összeállításánál ügyelni kell arra, hogy a függetlenített belsö ellenörzés ne forgácsolja szét kapacitását jelentéktelen ellenörzésekkel. Érdemi vizsgálatokra koncentrálva tartson megfelelö arányokat az egy-egy szervezeti egység átfogó ellenörzése, valamint a témavizsgálatok között, s szükség esetén iktassa be a célellenörzéseket, valamint az utóvizsgálatokat.

A komplex (átfogó) ellenörzési feladatok megoldása szükségessé teheti, hogy a vizsgálatban az ellenörzési szakemberek mellett különbözö szakterületek dolgozói közremüködjenek Az ellenörzés tartalmának megfelelöen - a függetlenített belsö ellenörzés javaslatának figyelembevételével - az elsö számú vezetö gondoskodik arról, hogy a gazdálkodó szervnél dolgozó vagy külsö szakértök a szükséges mértékben a vizsgálatban részt vegyenek.

A vállalkozás önrevíziós (önellenörzési) tevékenységének szakmai erösítése érdekében az adóbevallások - adóhatósághoz történö benyújtása elötti - felülvizsgálatára indokolt a belsö ellenörzést (vagy adószakértöt) igénybe venni, amely ellenörzésével hozzájárulhat a bevallások hibátlan elkészítéséhez.

A belsö ellenörzés az egyre növekvö követelményeknek csak akkor tud megfelelni, ha az elsö számú vezetö kiemelt figyelmet fordít a belsö ellenörök és vezetöjük megválasztására. A szakmai képzettség mellett az ellenörnek olyan emberi tulajdonságokkal és magatartással kell rendelkeznie, amely alkalmassá teszi mások munkájának megítélésére, bírálatára.

A belsö ellenör(ök) által elvégzett ellenörzések megállapításai és javaslatai alapján a szükséges intézkedések megtétele (a realizálás) a belsö ellenörzést irányító elsö számú vezetö feladatát képezi. (A függetlenített belsö ellenörzés - belsö ellenör - a hitelintézeteknél a felügyelöbizottság irányítása alá rendelt.)


3.2. Sajátosságok a költségvetési szervek belsö ellenörzésénél


A költségvetési szervek belsö ellenörzésének rendjét, szervezetét, feladatait jogszabály írja elö (a 15/1999. (II.5.) Kormányrendelet). Kialakításáért, rendeltetésszerü müködéséért a szerv vezetöje a felelös. A költségvetési szervek belsö ellenörzési rendszerének szervezetét, hatáskörét, eljárási szabályait belsö ellenörzési szabályzatban kell rögzíteni.

A költségvetési szervek belsö ellenörzésének feladata elösegíteni a szakmai, gazdálkodási és egyéb feladatok ellátásának hatékonyságát, a legésszerübb, legkisebb ráfordítással biztosítani a feladatok ellátásában a vagyon védelmét.

A költségvetési szervek a társadalom közös szükségleteit elégítik ki az állam tulajdonában levö vagyontárgyak és az állami költségvetésben elöirányzott pénzeszközök, illetve saját bevételeik felhasználásával. A költségvetési intézmények szolgáltatásai az emberre irányulnak, infrastrukturális hátteret biztosítanak a munkavégzéshez (például egészségügy, az oktatás, a kultúra, a sport, a közlekedés, a vízgazdálkodás, stb.).

A szervezet típusától, nagyságától, tagoltságától, valamint feladatellátásától függöen a függetlenített belsö ellenörzés feladatait különbözö szervezeti keretek között végezhetik.

A nagyobb intézményeknél általában saját szervezettel rendelkeznek, a feladatokat általában a kizárólag e céllal függetlenített belsö ellenörök, ellenöri csoportok, osztályok látják el. A kisebb intézményeknél viszont a függetlenített belsö ellenörzés feladatait el lehet látni részfoglalkozású alkalmazottal, továbbá osztott munkakörben, több szerv közös ellenörével, külsö szakértö eseti alkalmazása formájában is. Osztott munkakörben foglalkoztatott belsö ellenör esetében biztosítani kell, hogy az összeférhetetlenség kizárt legyen.

A függetlenített belsö ellenörnek vagy ellenöri szervezetnek a szabályszerüségi követelményeken túl ellenörizni és értékelni kell

a szakmai tevékenység ellátásának hatékonyságát, fejlesztésének tervszerüségét és gazdaságosságát,

a müködés és gazdálkodás szervezettségét, szabályozottságát (számviteli politika, pénzkezelési szabályzat, leltárkészítési és leltározási szabályzat, értékelési szabályzat stb.),

a gazdasági, számviteli, pénzügyi, munkaügyi és egyéb rendelkezések betartását, a belsö szabályzatok érvényesítését, a bizonylati és okmányfegyelmet, a vagyon védelmét,

a munkaerö foglalkoztatását, a béralappal való gazdálkodást,

a tárgyi eszközök optimális kihasználását, a fenntartás és fejlesztés elökészítését (külsö forrás bevonása, vállalkozási tevékenység),

a gazdálkodás szervezettségét,

az adózással kapcsolatos megállapítási, bevallási, elszámolási, befizetési és önrevíziós tevékenységet,

a leltározási, a zárlati munkák helyességét, a költségvetési beszámoló megalapozottságát, a pénzmaradvány, az elöirányzat maradvány és az eredményelszámolás megalapozottságát,

a vállalkozási tevékenység indokoltságát és hatékonyságát, stb.

A költségvetési szerv belsö ellenörzési rendszere tartalmazza a vezetök ellenörzési kötelezettségét, a tevékenységek folyamatába épített ellenörzési feladatokat és a függetlenített belsö ellenörzés feladatait.

A vezetöi ellenörzés fontossága megnött, mert az önállósággal fokozódott a vezetöi döntés felelössége. A szabad tökeáramlás, idegen forrás bevonása, a vállalkozás, az innováció - mint gazdasági környezet - a költségvetési szerveknél is szemléletváltozást igényel. A vezetöi ellenörzésnek visszacsatoló szerepe a célok helyességéröl, a megvalósítás folyamatáról - a bizonytalan döntési körülmények között - egyre hangsúlyosabb lesz. Az ellenörzés fokozza a figyelmet, a környezettel való jobb kapcsolat kialakítását.

A vezetöi ellenörzés a személyhez kötödö konkrét feladatok (tevékenység szabályozottsága, beosztottak folyamatos beszámoltatása, aláírási-, utalványozási jog gyakorlása, stb.) elvégzésén túl a függetlenített belsö ellenörzés müködésére támaszkodik, irányítja a müködését, munkájában felhasználja javaslataikat.

A vezetöi és a függetlenített ellenöri szervezet mellett a munkafolyamatokba épített ellenörzésnek a költségvetési szerveknél is kiemelt fontossága van.

A munkafolyamatba épített ellenörzés feladatai különösen a következök lehetnek:

a költségvetési elöirányzatok felhasználásának és módosításának folyamatos ellenörzése,

a számviteli rend és a bizonylati fegyelem vizsgálata,

az adózással kapcsolatos feladatok ellenörzése,

a pénztár- és a készpénzkezelés szabályosságának vizsgálata,

a létszám- és bérgazdálkodás, eszközgazdálkodás, a karbantartási, felújítási munkák, a vagyonvédelem folyamatos figyelemmel kísérése.

Külön említést érdemel az alapítványok belsö ellenörzése. Az alapítványoknál függetlenített belsö ellenör általában nincs, és a klasszikus értelemben vett vezetöi ellenörzést a kuratórium tisztségviselöi és részben az alkalmazásban álló vezetö beosztásúak végzik. A munkafolyamatba épített ellenörzés nagyjából megegyezik más szervezetekével azzal, ahogy az alapítványi célokra fordított eszközök hasznosulásának ellenörzése is jelentös.

3.3. Sajátosságok a hitelintézetek belsö ellenörzésénél

A hitelintézetek (bankok) belsö ellenörzési rendszere is olyan szervezett, folyamatos tevékenység, amely

a vezetök döntési és irányítási jogkörével összefüggö állandó feladataként,

a szervezett munkafolyamatok elemeként, valamint

az ellenörzési feladatra kiépített apparátus tervszerü munkájaként, az operatív munkavégzéstöl függetlenül valósul meg.



A hitelintézetek tevékenységében nagy jelentösége van az üzleti vállalkozás rugalmasságának és biztonságának, a pénzügyi szabályszerüségnek, az ügyviteli és számviteli rendszer tévedéseket és visszaéléseket kizáró müködésének. Ezért mindazok az elvek, amelyek a belsö ellenörzéssel összefüggésben általánosságban érvényesek, a hitelintézeti szervezeteknél fokozott figyelmet követelnek.

A vezetök ellenörzése kiterjed az általuk vezetett valamennyi szervezeti egység teljes tevékenységére. Sajátos feladat ennek keretében a mérlegelés alapján hozott intézkedések (például a hitelkérelmek ügyében hozott döntések) ellenörzése, annak megítélése, hogy e döntések a gazdasági folyamatok széles körü számításba vételén alapulnak-e, megfelelö-e a gazdasági hatékonyságuk és nem haladják-e meg a refinanszírozási szabályok adta lehetöségeket.

A munkafolyamatok jelentös részére jellemzö az elvégzendö müveletek tömegszerüsége. Ennek következtében a szabályozott folyamatokban nagy szüksége van az ellenörzés olyan kialakítására, hogy valamely munkamüvelet egyben a megelözö munkafázis ellenörzése is legyen. Különös figyelemre van szükség a résztevékenységek ellenörzési pontjainak kialakításánál a munkaköri vagy személyi összeférhetetlenség kizárására. Emellett ki lehet használni az automatizmusokat, nagy gondot fordítva a számítógépes megoldások kiterjesztésére, az elektronikus ügyintézésre.

A függetlenített revizori szervezet szakmai képzettségével és morális magatartásával szemben magasak a követelmények. Ellenörzési tevékenységük a kapott megbízásnak megfelelöen kiterjedhet a szervezeti egységek bármely tevékenységére, végezhetnek átfogó, téma- és célellenörzéseket.

Vizsgálataik követelményrendszerének fontos részét képezik az általános érvényü rendelkezéseken túlmenöen a belsö szabályzatok, utasítások, különösen az ügyfél és a pénzintézet kapcsolatára, valamint a belsö folyamatokra vonatkozó rendelkezések. Ezek végrehajtásának ellenörzése mellett vizsgálataiknak az is lényeges része, hogy megítéljék: az elöírások, utasítások aktuálisak, szabatosak, világosak, közérthetöek, következésképpen jól végrehajthatók-e. Értékelésükkel jelzést és alapot adnak a felsö vezetés számára intézkedések kidolgozásához és kiadásához.

A függetlenített belsö ellenörzés szervezete:

a bank és a szakosított hitelintézet belsö ellenörzési szervezetet müködtet,

a szövetkezeti hitelintézet legalább egy belsö ellenört foglalkoztat. Egy belsö ellenört több szövetkezet közösen is foglalkoztathat.


3.4. A belsö ellenörzési rendszer és a controlling

A controlling a korszerü belsö irányítás, vezetés eszköze, de nem ellenörzö szervezet. A controlling feladatait ellátó személy (a controller) és a függetlenített belsö ellenörzést végzö személy (belsö ellenör) tevékenysége összehasonlításánál - az eddig kialakult gyakorlat szerint - az alábbiakat lehet tapasztalni:

A controlling a folyamatosan végzett operatív tervezö, információs és ellenörzö, koordináló tevékenység, míg a függetlenített belsö ellenör munkája elöre meghatározott munkaterv alapján végzett - úgynevezett idöszakos - ellenörzés.

A controlling az információrendszer által szolgáltatott adatokon kívül támaszkodik más személyek ismereteire, az egyes szakterületek dolgozói közremüködésére s így a munkája csapatmunka. A függetlenített belsö ellenör viszont (az átfogó, komplex vizsgálatoktól eltekintve) egyedül vagy társával teljesíti ellenörzési feladatait.

A controlling koordináló szerepénél fogva egyrészt meghaladja az ellenörzés követelményekhez viszonyító tevékenységét, másrészt mindig az adott idöpontban legfontosabb ügyekkel, a ma eseményeivel foglalkozik, míg a függetlenített belsö ellenör munkatervének megfelelöen általában a korábban megtörténteket, múlt eseményeit ellenörzi, azok tapasztalataiból von le következtetéseket, tesz javaslatokat.

A függetlenített belsö ellenör munkája a megállapításokat, következtetéseket és javaslatokat tartalmazó jelentés vagy az ellenörzési jegyzökönyv átadásával általában lezárul, beavatkozási joga nincs, intézkedéseket csak a szervezet vezetése, az ügyvezetés útján kezdeményezhet Ezzel szemben a controllernek - a belsö szabályozásban rögzített mértékig - beavatkozási, intézkedési joga, hatásköre is van.

A controllingnak és a függetlenített belsö ellenörzésnek azonban van közös vonása is, hiszen mindkét forma alapvetö célja abban jut kifejezödésre, hogy a funkcionális és területi elkülönülés feloldásával építse a vezetés döntéseinek és intézkedéseinek komplexitását, megalapozását.

A piacgazdaság kiteljesedésével a controlling mint megoldás egyre nagyobb teret nyer és szélesebb körü elterjedése javíthatja a vezetés hatékonyságát, s egyben erösíti az ellenörzési elemek szerepét.

AZ ELLENŐRZÉS MÓDSZERTANA


1. Az ellenörzés eszközei

Célkitüzés

Megismertetni az ellenörzés módszertanát, tervezését, a végrehajtás megszervezését, az ellenörzések végrehajtását, az ellenörzés eszközeit és gyakorlati módszereit.

Tanulási feladat

Értelmezni az ellenörzési tevékenység eszközeit és az ellenörzések sajátosságait. Bemutatni az ellenörzési módszerek, eszközök és a szakismeret kapcsolatát. Megismerni a követelmények forrásait, a normatív elöírásokat, a szervezeten belüli szabályzatokat és az egyéb belsö követelményeket.

Áttekintést adni a tevékenységek megismerésének általános eszközeiröl.

Értelmezni az okmányokon alapuló ellenörzés módszerét, alkalmazását.

Bemutatni a tevékenységek megismerésének közvetlen tapasztalatokon alapuló ellenörzési eszközeit.

Értelmezni a tevékenységek megismerésének közvetett eszközeit.

Bemutatni az ellenörzés logikai eszközeit.


1.1. Az ellenörzési módszerek sajátosságai, értelmezése

Az ellenörzési tevékenység módszerei a gyakorlati alkalmazásuk során formálódtak és alakultak ki. Az ellenörzési módszerek felölelik az ellenörzés keretében felhasználásra kerülö eszközök megválasztását és alkalmazásukat, továbbá az ellenörzö tevékenység szervezését és az ellenörzendö területtel, az ellenörzés tárgyával összefüggö szakmai ismeretek rendszerszemléletü felhasználását. Ezekre épülnek az ellenörzés általánosítható sajátosságai, amelyek általánosítható

elvek,

eljárások,

módszerek formájában jutnak kifejezödésre.

Az ellenörzési módszerek közös vonásai, sajátosságai azt jelentik, hogy azok magukba foglaljak:

az ellenörzés eszközeinek megválasztását,

az ellenörzés megszervezését és

a szakismeretek felhasználását.

Az ellenörzési módszerek ismeretanyaga is folyamatosan bövül, gazdagodik, de ez a folyamat lassúbb, mint az ellenörzés rendszerének a fejlödése.

Az ellenörzés módszereinek többféle csoportosítása elfogadott. Ezek egyike szerint ismerünk

dokumentális ellenörzést,

szakmai ellenörzést és

gazdasági elemzést.

Másik csoportosítás a helyszíni ellenörzést a módszerei szerint a következökre osztja fel:

az elemzésre,

az okmányokon alapuló (dokumentális) ellenörzésre és

a közvetlen tapasztalatokon alapuló ellenörzésre.

A csoportosítások azonban e módszereket nem különítették el teljesen, mert az egyes módszerek az alkalmazásuk során kisebb-nagyobb mértékben összekapcsolódnak, átfedik egymást. Ezt jól bizonyítja például az, hogy sem az okmányokon alapuló, sem a közvetlen megfigyelésekre épülö ellenörzés nem nélkülözheti az elemzést vagy a szakmai ellenörzést. Az ellenörzés csak akkor lehet teljes értékü, ha épít az okmányok tartalmára és a tények, a valóság közvetlen megfigyelésére, megismerésére.

Az ellenörzési módszerek konkrét kiválasztásának azonban mindig igazodnia kell az ellenörzés tárgyához. Az ellenörzés eredményes lefolytatása nem nélkülözheti az ellenörzés tárgyához kapcsolódó általános vagy konkrét szakmai ismereteket. Ilyenek többek között a vállalkozások gazdaságtana vagy az államháztartási ismeretek, a pénzügyi és a jogi ismeretek, továbbá a számviteli, az elemzési, a számvitel-szervezési és vezetési ismeretek. Ez egyben kifejezi az ellenörzési módszerek, eszközök és a szakismeret kapcsolatát is. A felsorolt szakmai ismeretek, számítástechnikai tapasztalatok, az elektronikus adatfeldolgozás, az informatika, valamint az ellenörzés módszereinek együttes ismerete teszi lehetövé a színvonalas, eredményes ellenörzést

1.2. A követelmények megismerésének forrásai

Az ellenörzés két fö eleme - mint korábban láttuk - a tényhelyzet és a követelmény. Az ellenörzés tartalmát az határozza meg, hogy milyen követelmények érvényesítésének vizsgálatára irányul és az állapotokat, folyamatokat, rendszereket (a tényhelyzetet) milyen követelményekhez viszonyítva vizsgálja. A követelmények lehetnek általános érvényüek vagy szükebb területre, konkrét célokra, feladatokra, magatartásra, cselekményre vonatkozóak.

A követelmények kölcsönös összefüggésben vannak egymással, de egy lényeges körülmény jellemzö rájuk, ez a követelmények egymásra épültsége, a követelmények hierarchiája. (A követelmények hierarchiájának lényeges sajátossága, hogy az alacsonyabb szintü követelmények, például jogszabály elöírásai nem lehetnek ellentétesek a magasabb szintekkel.)

Az egyes követelmények tartalmazhatnak célokat, feladatokat, magatartásokat, konkrét cselekményeket vagy mindezek tilalmát. A követelmények lehetnek általános érvényüek, szélesebb körben ható, átfogó jellegü elöírások. Mindezekböl kiindulva azok, amelyek alapul szolgálnak az ellenörzésnél a helyes követelmények meghatározásához, ezen keresztül a megállapítások reális viszonyítási alapjainak megteremtéséhez, az alábbi föbb csoportokba oszthatók:

jogszabályok,

belsö szabályzatok, utasítások, határozatok,

részkövetelményeket tartalmazó különféle belsö elöírások, okmányok.

A jogszabályok (törvények, kormányrendeletek, miniszteri rendeletek, önkormányzati rendeletek, határozatok, stb.) az ellenörzés követelményeinek meghatározásában központi szerepet töltenek be. A jogszabályoknak a követelmények megismerésének eszközei között betöltött kiemelkedö jelentöségü szerepét azért kell hangsúlyozni, mert a jogállam keretei között a társadalomban, a gazdaságban, a pénzügyek területén viszonylag széles körben adnak konkrét, gyakran részletes elöírásokat, követelményeket és rögzítik a betartásukat elösegítö szankciókat.

Az egyes szabályzatok (szervezeti, müködési szabályzat, ügyrendi, ügyviteli szabályzatok, számviteli politika, belsö utasítások, szabványok, gyártástechnológiai elöírások) szintén a követelmények megismerésének eszközei. E követelményeknek az ellenörzést szolgáló felhasználása, gyakorlati alkalmazása szükségszerü, hiszen azokban rögzítették a vizsgált szervre, szervezeti egységre, tevékenységre konkretizált követelményeket. A konkrét ellenörzéseknél a viszonyítás alapját éppen ezek képezik.

A részkövetelmények megismerésének eszközei, forrásai (például a vállalkozási, a szállítási, a kölcsönszerzödések, az operatív termelési, értékesítési, alapfeladat, ellátási vagy más cselekvési programok, az intézkedési és müködési tervek, a normák stb.) jól müködö szervezeteknél az elöbbiekben foglalt szabályozásokra épülnek.

A felsorolt különféle követelmények megismerése és gyakorlati alkalmazása már a belsö tevékenység tervezésének, a feladatok végrehajtása folyamatos ellenörzésének és egyben az idöszakos ellenörzéseknek is eszköze.

A követelmények egymásra épülésében tapasztalható összefüggésekböl adódik az is, hogy az alacsonyabb szintü követelmény egyrészt viszonyítási alap a tények megítéléséhez, másrészt maga is az ellenörzés, az értékelés tárgya. Ez utóbbi alatt az értendö, hogy a belsö normatív elöírásoknak, szabályozásoknak, utasításoknak, szerzödéseknek, stb. mindig összhangban kell lenniük a magasabb szintü követelményekkel, szabályozásokban, jogszabályokban rögzítettekkel (például a számviteli politikában foglaltaknak meg kell felelniük a számvitelröl szóló törvényben elöírtaknak).

Az elöbbiekben kifejtettekböl következik, hogy a követelmények meghatározásához az egyes utasításokban, programokban, elöirányzatokban, tervekben, normákban, stb. foglaltak az irányadók, de csak abban az esetben, ha megfelelnek a magasabb szintü szabályozásokban foglalt követelményeknek, továbbá csakis addig, amíg az élet, a gyakorlat, a megváltozott helyzet - röviden a fejlödés - nem tesz szükségessé más követelményeket. Amennyiben ilyen helyzet áll elö, akkor maguk a szabályozások válnak a tényhelyzet megismerésének eszközeivé.

1.3. A tevékenységek megismerésének általános eszközei

A tényhelyzet, amit a követelményekhez viszonyítunk, az ellenörzés másik alapeleme. Az ellenörzés során ezt (ezeket) kell megismerni, feltárni, hogy el tudjuk végezni az ellenörzést. Megismerése nem egyszerü feladat, vannak általános és konkrét eszközei.

A tényhelyzet, vagyis a tevékenységek, az irányzatok, a föbb tényezök megismerésének általános eszközei közé tartoznak

a számviteli, (elszámolások, nyilvántartások),

a statisztikai adatszolgáltatás,

a számítástechnika,

az elektronikus információs rendszer.

A számviteli és a statisztikai adatszolgáltatás a jogszabályi elöírások alapján készül és szakmai, gazdasági igényeknek megfelelö csoportosításban állítják össze. Az ellenörzés nagyrészt ezekre a meglévö, kész adatokra támaszkodik. Egyes esetekben célszerü a meglévö adatokat az ellenörzés igényeinek megfelelöen másfajta csoportosítás szerint feldolgozni. Az adatszolgáltatás és az adatok további feldolgozása alapján levont következtetés az adatok megbízhatóságának, valódiságának a függvénye, ezért az összehasonlításuk és helyességük ellenörzése megkülönböztetett figyelmet igényel. Meg kell gyözödni arról, hogy az egybevetett adatok azonos tartalmúak, tehát valóban összehasonlíthatóak-e.

Az elöbbiek keretében meg kell gyözödni az ellenörzésre kerülö adatok helyességéröl, az adatok tartalmáról, az egyes kialakított mutatószámok idöbeli összehasonlíthatóságáról.

A számítástechnika alkalmazása gyors változásokat hozott mind a vezetésben, mind az - annak egyik elemeként müködö - ellenörzésben.

A számítástechnika ellenörzési célú alkalmazásának föbb területei:

A rendelkezésre álló számítástechnikai rendszerek által nyújtott, rendszerezett és tárolt információk megismerése, ellenörzést szolgáló hasznosítása. Ezek egyrészt folyamatosan rendelkezésre állnak, másrészt lehetöséget adnak az egyes vizsgálatokhoz szükséges részletekbe menö adatok, információk gyors csoportosításához, elemzéséhez, értékeléséhez.

A meglévö adatbázisok, információk igénybevétele az ellenörzést szolgáló tovább feldolgozáshoz.

A számítógépes, internetes rendszerekben való jártasság, az adatokhoz való közvetlen hozzáférés, lekérdezés, stb. az ellenörzést végzök számára egyre inkább mindennapi követelménnyé válik. Az adatok ellenörzési célú feldolgozása segíti a tevékenységekhez kapcsolódó új jelenségek, irányzatok felismerését.

A számítástechnika lehet az ellenörzés tárgya is. Ebben az esetben sor kerülhet az ellenörzéshez felhasználandó információk helyességének, valódiságának (a bevitt alapadat, az adatbevitel, a feldolgozási technológia, a program, stb. helyességének) ellenörzésére, valamint a meglévö számítástechnikai eszközök célszerü felhasználása, kihasználtsága ellenörzésére. Ennek megfelelöen az adatfeldolgozás helyessége, megbízhatósága elsösorban az adatbevitel helyességétöl függ. (A számítógépes ellenörzéssel részletesebben késöbb foglalkozunk.)

Az okmányon alapuló ellenörzés során a vizsgálat elsö lépcsöje az adathordozók ellenörzése. Az elsödleges adathordozók ellenörzése nem különbözik a bizonylatok hagyományos adatfeldolgozása esetén alkalmazott gyakorlattól.

Az elektronikus információs rendszerek (internet) igen jól segíthetik az ellenörzéseket. Gyors és jól hasznosítható információkat adhatnak mind a tényhelyzetre (a vizsgálat tárgyát képezö tényekre), mind a követelményekre vonatkozóan. Fontos, hogy a vizsgálatot végzö szervek (szervezetek) rendelkezzenek a legkorszerübb eszközökkel, a revizorok pedig a szükséges szakmai ismeretekkel.

A gazdálkodó szerveknél mind a belsö, mind a külsö ellenörzésnek kiemelt figyelmet kell fordítania arra, hogy az adatközlések milyen mértékben elégítik ki a vezetés információs igényét. A vizsgálat tapasztalatai alapján ugyanis szükségessé válhat a számítógépes információs rendszer korszerüsítése, továbbfejlesztése, amit a számítástechnika igen gyors fejlödése is megkövetel.

1.4. A tényhelyzet megismerésének közvetlen módszerei, eszközei

A tényhelyzet, a tevékenység megismerését segítö eszközök igen sokfélék lehetnek. Egy részük a vizsgált cselekmény, esemény korábban elvégzett müvelete megismerését közvetett módon szolgálják, mások viszont közvetlenül a valóságban végbemenö cselekményekre, folyamatokra, eseményekre, állapotokra, stb. irányulnak.

A folyamatok, állapotok, cselekmények (a tények) közvetlen megfigyelésénél az ellenörzést végzö saját személyében is jelen van. (Ne tévesszen meg senkit, hogy az okmányokon alapuló ellenörzés is helyszínen, de nem az esemény helyszínén történik. Annak keretében „csak papírok” megvizsgálása folyik, az okmányon rögzített eseménynél az ellenör nincs jelen, vagyis közvetlen megfigyelés nincs.)

A közvetlen tapasztalatokra épülö ellenörzési eljárások alkalmazásánál szükséges, hogy az ellenörzést végzön kívül jelen legyen a vizsgált szervezet, részleg vagy egység munkakörileg illetékes dolgozója, mert így a helyszínen szerzett tapasztalataikat közösen rögzíthetik.

A tényhelyzet közvetlen megismerésének eszközeit a következö ábra szemlélteti:

4.sz.ábra

A rovancsolás a közvetlen tapasztalatszerzés egyik legáltalánosabb és leggyakoribb módja (nem tévesztendö összes az egyeztetéssel). A rovancsolásnál az ellenörzés egybeveti a tényleges helyzetet (amelyet megszámolnak, megmérnek) a nyilvántartásban vagy az okmányban kimutatott adatokkal. A leggyakrabban a raktári vagy a pénztári ellenörzéseknél használják ezt az eljárást.

A rovancsolás megjelenö formái a számlálás és a mérés. A tényleges állományok megszámlálását, illetve mérését a vizsgálatot végzö személy megfigyelése mellett az ellenörzött részleg arra munkakörileg kijelölt (illetékes) dolgozója (a pénztáros, a raktáros, stb.) végzi. (A pénztárellenörzésnél például kifejezetten az szükséges, hogy a pénzt, az értéket kizárólag a pénztáros számlálja, mert az ellenör részvétele a pénz számlálásában hiány esetén mentesíti a pénztárost a felelösség alól.)

A számlálás vagy mérés eredményét, a közösen tapasztaltakat a vizsgált szerv vagy részleg kijelölt felelös dolgozója és az ellenörzést végzö írásba foglalják. Az írásba foglalás általánosan alkalmazott formája a közösen felvett jegyzökönyv. A közös jegyzökönyv tartalmát, mind a vizsgálatot végzö, mind az ellenörzött szervezet vagy részleg dolgozója aláírásával tanúsítja, igazolja. (Rovancsolásnak lehet tekinteni az adóhatósági ellenörzésnél a próbaleltározást is.)

A szemle vagy más szóhasználattal a megfigyelés valamilyen állapot, tárgy, folyamat stb. céltudatos megfigyelése a vizsgált szervezet, részleg, egység stb. dolgozója, illetve az adott feladat ellátására kijelölt munkavállaló jelenlétében. A szemle alkalmazási területe rendkívül változatos. Ilyen formában szerezhetö ismeret például a tárgyi eszközök állapotáról, korszerüségéröl, a gépek és berendezések elrendezéséröl, hibáiról, a belsö szállítási utakról, a növénytermelés, az állattenyésztés helyzetéröl stb. A vizsgált állapotért vagy folyamatért stb. felelös dolgozó, a munkavállaló és az ellenörzést végzö az együtt megismert tapasztalatokat a helyszínen közösen írásban rögzítik (közös jegyzökönyvben).

A szemle útján természetesen csak az ellenörzés idöpontjában meglévö állapotot, az ellenörzést végzök jelenlétében végbemenö folyamatot lehet ellenörizni, múltbeli állapotokra csak jelentös korlátozással lehet következtetni. Az ilyen irányú vizsgálatok, tehát a szemle nem korlátozódik csak a mennyiségek területére. Ilyen módon figyelhetö meg például az anyagi értékek megóvása és megörzése, a raktárak zárhatósága, a raktározás rendje, a raktárak elhelyezése, kihasználtsága vagy az épületek, berendezések, müszerek állapota, korszerüsége, használhatósága, vagy akár a tüzrendészeti, munkavédelmi, környezetvédelmi elöírások betartása.

Elöfordulhat, hogy a megfigyeltekben, a szemle tapasztalatainak értékelésében az ellenörzött szervezet vagy egység dolgozója, munkavállalója és az ellenörzést végzö személy között nincs egyetértés. Ilyenkor különleges szakismerettel rendelkezö személy igénybevétele válhat szükségessé.

A próbavásárlás keretében a revizor (ellenörzést végzö) valamilyen eseményt végrehajt (végrehajtat), például egy üzletben, étteremben, elárusítóhelyen stb. vevöként, fogyasztóként lép fel. A vásárlás, a fogyasztás befejezése és a fizetés megtörténte után fedi fel kilétét. Ilyenkor a vásárlást, a kapcsolatos méréseket, számolásokat a bolt (stb.) vezetöjével megismétlik, így végzik el az ellenörzést. A helyszíni tapasztalatokról közös jegyzökönyvet készítenek. Ha a vizsgálat során vita merül fel az ellenörzö és az ellenörzöttek között, akkor a jelenlévö vásárlók közül kell felkérni (harmadik felet képviselö) személyt.

A mintavétel is a közvetlen tapasztalatszerzést szolgálja. Ezt rendszerint akkor alkalmazzák, amikor azonnal és a helyszínen nem végezhetö el az anyag, termék, áru minöségének, összetételének megállapítása A vizsgált szerv illetékes dolgozója, munkavállalója veszi a mintát a szabványban vagy más módon szabályozott mintavételi elöírások betartásával az ellenörzött személy jelenlétében. A vizsgálandó tömegböl olyan mintát kell kiemelni, amelynek a megvizsgálásával a teljes mennyiség minöségére, tartalmára, összetételére stb. egyértelmüen lehet következtetni.

Az elöírásszerüen vett mintát zárt edényben, üvegben, csomagban stb. lepecsételve, az ellenörzést végzö és a vizsgált terület felelös dolgozója aláírásával hitelesítve kell eljuttatni a mintavétel megvizsgálásának helyszínére, a megfelelö müszerekkel  felszerelt laboratóriumba (minöségvizsgáló intézetbe). Egyes termékeknél célszerü, söt meghatározott esetekben (például élelmiszereknél, ételeknél) elöírt a második, úgynevezett ellenörzö minta, (ellenminta) vétele is. Az ellenminta a vizsgált szervnél, részlegnél marad, és felhasználására akkor kerül sor, ha kétségek merülnek fel a beküldött minta (próbadarab) vizsgálati eredményeivel kapcsolatban.

A laboratóriumban vagy más erre illetékes szervnél a müszeres vizsgálat eredményéröl hivatalos igazolás készül (például szakértöi vélemény). A vizsgálatot végzö személy (ellenör) megállapításként a vizsgálat eredményét használja fel, azt veheti figyelembe megállapításai írásban rögzítése keretében.

Mintavételnek minösül az is, ha nagytömegü bizonylatból (például az éves pénztári bizonylatokból) egy kisebb részt (például egyheti vagy egyhavi mennyiséget) mint mintát kiemelünk, és azt tételesen megvizsgáljuk.

A kísérlet az egyik ritkán alkalmazott közvetlen tapasztalatszerzési módszer, alkalmával a vizsgált szerv felelös munkavállalója, dolgozója az ellenörzést végzö személy felkérésére és a vele történt elözetes megbeszélés alapján jelenlétében, elöre elhatározott szándékkal mesterségesen idéz elö valamilyen folyamatot. A gyakorlatban ez azt jelenti, hogy például a termék, áru, anyag, szolgáltatás valamely tulajdonságáról együttesen gyözödnek meg. Ilyenek az anyagok, termékek szakítási, törési nyúlási, terhelési próbái, amelyeket a minöségi vagy egyéb követelményekkel való összehasonlítás céljából végeznek el. Szabványokban, müszaki dokumentációkban, esetleg szállítási szerzödésekben rögzítik a minöségi vagy egyéb követelményeket, a minösítés módját és feltételeit. A vizsgálat ezek betartására, meglétére irányul, eredményeit többnyire szakértöi véleményben (ritkábban közös jegyzökönyvben) rögzítik.

A megkérdezés (ellenörzö kérdések) is a tevékenységek megismerésének közvetlen eszközei közé sorolható. Ennek alkalmazása azonban kiegészítö jellegü. A megállapításokat tartalmazó jelentésben csak az írásos megkérdezés rögzíthetö.

Elterjedt formái:

információs tesztlap,

aláírt interjú.

Az információs tesztlap (kérdöív vagy adatlap) használata akkor indokolt, ha az ellenörzés tárgyának megítéléséhez nagyszámú mintavétel szükséges, illetve a vizsgálat körébe vontak számához mérten az ellenörök helyszínen való személyes megjelenése csak részben megoldható. A kérdöívek (adatlapok) alkalmazása elsösorban a témavizsgálatoknál, a teljesítményellenörzésnél célszerü. A kérdöív (adatlap) a megkérdezett - aki lehet az ellenörzött vagy az ellenörzött feladatellátásával érintett (például szolgáltatást igénybe vevö) - hiteles nyilatkozata a kért információkról.

A kérdöívek (adatlapok) alkalmazásának elönyei és hátrányai vannak, ezért a használatuknál körültekintöen kell eljárni. A megállapítások megalapozottságát erösíti, ha a kérdöívek feldolgozásával kapott értékeléshez az ellenörök helyszínen végzett kontrollmunkája is kapcsolódik.

A kérdöívek (adatlapok) megtervezése jó felkészültséget és a lehetséges szempontok szakszerü megválasztását igényli. A kérdöívek (adatlapok) használatáról való döntésnél megfontolandó az is, hogy az e módon nyerhetö információ és feldolgozása milyen költségekkel jár, mennyi idöt vesz igénybe, és mindez arányban van-e az elérhetö eredménnyel.

A kérdöív (adatlap) megtervezése elött célszerü elkészíteni az adatelemzési tervet: beszerzett adatokból milyen összesítéseket, elemzö, értékelö táblázatokat, mutatókat kívánnak nyerni.

Az adatlapokon megvizsgálandók, hogy

pontosan meghatározták-e a felmérésben, adatgyüjtésben érintett szervezetek (személyek) körét (gazdálkodó szervezet esetében a válaszadásra kijelölt személy beosztását, felelösségi szintjét),

az információgyüjtés céljához, a tervezett elemzésekhez, mutatószámokhoz rendelten meghatároztak-e az adatigényeket, a megválaszolandó kérdéseket,

a kérdéseket szakszerüen, érthetöen és precízen fogalmazták-e meg, egyértelmü-e a vonatkozási idöszak, mértékegység, pontos és összesíthetö-e a válasz,

a kérdöívben szerepeljenek-e kontrollkérdések is, amelyek alapján a válaszok helytállósága megítélhetö, a helytelen válasz kiszürhetö lehet.

Ellenörzési szempontból fontos, hogy a kérdöívet szervezetre, személyre azonosítható formában kérjék kitölteni, tehát tartalmazza a válaszadó nevét, címét, a kitöltö, a kitöltésért felelös aláírását (pecsétet) és a keltezést.

A kérdöív (adatlap) formáját tekintve legyen áttekinthetö. A kitöltési tájékoztató (útmutató) rövid és világos legyen, hivatkozásai a kérdöívvel, adatlappal egyértelmüek, azonosíthatóak legyenek.

A helyszíni ellenörzés velejárója, hogy az ellenörzött szervezet munkatársait az ellenörzés tárgykörében megkérdezik. Ez történhet a rendszerezett kérdésekre írásban dokumentált válaszokkal, írásos interjúkészítéssel. Ennek a megoldásnak elönye, hogy egy adott kérdéskörre adott válaszok értékelésével növelhetö a megállapításokhoz gyüjtött információk hitelességének, az ellenöri megállapításoknak a biztonsága. Ugyanakkor hátrányt jelenthet az interjúalanyok válaszainak visszafogottsága, amit beosztásuk, az ellenörzött tárgykörhöz kapcsolódó érdekeltségük motivál, tekintettel arra, hogy az interjúban elhangzottak valódiságát aláírásukkal kell hitelesíteniük. Az interjú például célszerü eszköze lehet a szervezet átvilágításának.

Az interjúhoz az ellenörnek az eredményesség érdekében jól fel kell készülni, az ellenörzési program szempontjai, a kapcsolódó követelmények és a helyszínen tapasztaltak összevetése alapján összeállított kérdéssorral.

1.5. A tényhelyzet megismerésének közvetett módszerei, eszközei

A tényhelyzet megismerésének közvetett módszere az okmányokon alapuló vagy más szóhasználattal a dokumentális ellenörzés. (A vizsgálatok jelentös része ide sorolható.)

Az okmányokon alapuló ellenörzés túlnyomórészt a korábban lezajlott eseményekröl készült bizonylatok, dokumentumok hitelességét vizsgálja és azok alapján tesz megállapításokat, állapítja meg a tényleges helyzetet. A dokumentális ellenörzés egyrészt a müködés, a gazdálkodás szabályszerüségének, másrészt a teljesítmények, az ezeket alátámasztó adatok, információk valódiságának vizsgálati módszere.

Az ellenörzési módszerek felölelik az ellenörzés keretében alkalmazandó eszközök kiválasztását, használatát, valamint az ellenörzés megszervezését, továbbá az ellenörzés tárgyával összefüggö ismeretek rendszerszemléletü hasznosítását.

Az ellenörzési, vizsgálati módszerek és eszközök megválasztása szorosan összefügg az ellenörzés céljával és a felmerülö feladatok mennyiségével.

Az ellenörzés módszereit, eszközeit tehát az ellenörzési célnak, feladatoknak megfelelöen kell megválasztani. Az ellenörzési módszereket többnyire nem önállóan, hanem a különbözö módszereket együttesen, párhuzamosan is alkalmazzák az ellenörök egy konkrét vizsgálat keretében is.

Az ellenörzés formái, módszerei, eszközei, csoportosításuk többféle szempontú lehet.

1.5.1. A közvetett ellenörzés formái, módszerei

Az ellenörzések fö formái:

a helyszíni ellenörzés,

a beszámoltatással történö ellenörzés,

a folyamatos adatszolgáltatáson keresztüli ellenörzés.

A helyszíni ellenörzés során - amit a késöbbiekben részletesen megismerünk - az ellenör az ellenörzött szervezetnél végzi a követelmények és tények összevetését, itt gyüjti össze a megállapításokat alátámasztó bizonylatokat, okmányokat.

A beszámoltatás keretében az ellenörzött meghatározott szempontrendszer és elöírt tartalmú tanúsítványok szerint összeállított és hitelesített dokumentumok beküldésével ad számot feladatai végrehajtásáról, gazdálkodásáról, müködéséröl. (A beszámoltatás módszerét célszerü alkalmazni például a nagyszámú ellenörzöttre kiterjedö témavizsgálat esetében.)

A folyamatos adatszolgáltatáson keresztül történö ellenörzés a kötelezöen elöírt beszámolási rendszerhez köthetö. Az információszolgáltatásra kötelezettek adatainak folyamatos figyelemmel kísérése, egyezöségek ellenörzése révén lehet meggyözödni az ellenörzött müködésének, tevékenységének, gazdálkodásának jellemzö adatairól. E módszer használata jellemzö például az APEH-re, de alkalmazzák a felügyeleti szervek is (például PSZÁF, minisztériumok, stb.). A folyamatos adatszolgáltatás körébe tartozó ellenörzésnek tekinthetö a monitoring, ami például valamely feladat végrehajtásának, a kapcsolódó pénzfelhasználás eredményességének, hatékonyságának folyamatos nyomon követését jelenti meghatározott adatok rendszeres lekérése, értékelése és ellenörzése útján.

1.5.2. Az okmányokon alapuló ellenörzés módszerei

Az okmányokon alapuló (dokumentális) ellenörzés - mint már megismertük - a tevékenység megismerésének közvetett módszere a szabályszerüségi, törvényességi szempontok érvényesítésére. Ennek keretében a gazdasági-szakmai müveletek és folyamatok a valóságot hüen tükrözö hiteles okmányokból és nyilvántartásokból rekonstruálhatók.

Az ellenörzés szempontjából hiteles, hibátlan, illetve megbízható az az okmány, amelyik a valóságot hüen tükrözi, azaz mind a hitelesség, mind az adatok, a számítások helyessége tekintetében kifogástalan.

Az okmányokon alapuló ellenörzésre jellemzö, hogy

az ellenörzéshez a követelmények tételesen, egyértelmüen meghatározottak és azokat rendszerint jogszabályok, szabályzatok, írásos dokumentumok tartalmazzák,

a vizsgált, korábban lezajlott eseményeket, tényeket, müveleteket, állományokat a rendelkezésre álló alakilag és tartalmilag megfelelö okmányok (könyvelési feljegyzések, jelentések, szintetikus vagy analitikus elszámolások, bizonylatok stb.) alapján ellenörzi, minösíti.

Az alaki helyesség ellenörzésénél azt kell vizsgálni, hogy a bizonylat kiállítása szabályosan történt-e, az arra illetékesek aláírását tartalmazza-e, nincsenek-e rajta szabálytalan javítások, stb.

Tartalmi helyesség az okmányban foglaltak valóságáról, illetve arról való meggyözödés, hogy a gazdasági stb. eseményt a tényeknek megfelelö módon, hüen tükrözi-e vissza a vonatkozó dokumentum.

1.6. A tények és a követelmények összevetése

A tények és követelmények összevetése, összehasonlítása alapvetöen összehasonlító módszerrel történik az ellenörzés valamennyi munkaszakaszában. A megítélés objektivitása és megalapozottsága érdekében a következö fö szempontokat ajánlott érvényesíteni:

az adatokat, mutatókat összefüggéseikben, belsö tartalmukban és rendszerben kell az értékelés tárgyává tenni,

az összehasonlíthatóság követelménye azt is jelenti, hogy az adatoknak, mutatóknak azonos tartalmúaknak kell lenniük (ki kell szürni például a jogszabályváltozás miatti eltéréseket),

a gazdasági, szakmai események összehasonlítását a hasonló idöszakok vagy belsö logikájuk folyamatában kell végezni (például helytelen a töredék idöszak hasonlítása teljes idöszakhoz).

A megállapításokból, a megismert tényekböl következtetések vonhatók le. Ebben a logikai folyamatban az ellenör összefoglalja vagy szembeállítja az ellenörzés megállapításait, és a valóság összefüggéseire építve, a megismert tények birtokában új ismeretekhez jut. Formái: indukció, dedukció, konfrontáció, analízis, szintézis.

1.7. Komplex ellenörzési módszerek

Komplex ellenörzési módszerként fogható fel a rendszervizsgálat, amely a gazdálkodás egyes folyamatain keresztül a folyamatokat regisztráló elszámolásoknak (üzleti terv, mérleg, fökönyvi kivonat, fökönyvi számla, analitika, stb.) az ellenörzött szervezetnél kialakított és szabályozott rendszerét, a gazdasági események elszámolásának szabályszerüségét vizsgálja, és összefüggéseiben értékeli.

Komplex rendszervizsgálatként értelmezhetö többek között

a teljesítmény ellenörzés és

az értékelemzés.

A teljesítményellenörzés az eröforrások felhasználásának kritikai vizsgálatát jelenti az ellenörzés eszközeinek, módszereinek komplex alkalmazásával.

Elemei:

gazdaságosság,

hatékonyság és

eredményesség.

A gazdaságosság a tevékenység elvégzéséhez szükséges megfelelö minöségü eröforrások költségeinek a minimalizálása.

A hatékonyság a tevékenység eredményeként elöállított termékek, szolgáltatások vagy egyéb produktumok és az elöállításukhoz felhasznált eröforrások viszonya.

Az eredményesség a kitüzött célok teljesülésének mértéke és a tevékenység szándékolt és tényleges hatásának viszonya.

A teljesítmény megítéléséhez mindhárom elemét mérni kell, ami elsösorban az eredményesség összetett tartalma miatt nagy körültekintést igényel.

A teljesítményvizsgálatnak akkor adottak a feltételei, ha az ellenörzött szervezetnél megtalálhatók azok az információk (olyan körben, csoportosításban és részletezettséggel), amelyek megbízható adatokat szolgáltatnak a különféle teljesítménymutatók kiszámításához. Emellett természetesen meghatározottaknak kell lenniük azoknak a mutatószámoknak is, amelyek a legjobban kifejezik a teljesítményt, illetve elemeit.

A piaci szférában például a gazdálkodást legátfogóbban a jövedelmezöség méri és minösíti, mert ebben a gazdálkodás minden lényeges vonatkozása (a teljesítmény három eleme) együttesen megjelenik. A vállalkozások jövedelmezöségi rátájának idöbeli alakulása az egyik legfontosabb információ arra vonatkozóan, hogy a teljesítmény javul vagy éppen romlik. Elsösorban az új befektetések mérlegelésénél fontos szempont, hogy az hogyan viszonyul más területek jövedelmezöségi szintjéhez.

A teljesítményellenörzés iránti igény az állami, közösségi szférában is felerösödött. E körben a teljesítményellenörzés a következöket ölelheti fel:

az államigazgatási tevékenységek gazdaságosságának vizsgálatát, összefüggésben az érvényes államigazgatási alapelvekkel és eljárásokkal, illetve müködési célokkal,

a humán, pénzügyi és más eröforrások felhasználása hatékonyságának vizsgálatát -beleértve az információs rendszereket, a teljesítménymutatókat és ellenörzési rendszereket -, továbbá az ellenörzött szervezetek azon intézkedéseinek ellenörzését, amelyet a feltárt hiányosságok megszüntetésére tettek,

a müködés eredményességének ellenörzését, vagyis az ellenörzött szervezet müködési céljainak teljesítését és a tevékenység tényleges, valamint szándékolt hatásainak összevetését.

A teljesítményellenörzéshez elengedhetetlen, hogy az ellenörök új ellenörzési technikákat és módszereket fejlesszenek ki annak megállapítása céljából, hogy elfogadható teljesítménymutatókat alkalmaz-e az ellenörzött szervezet.

A „pénzért értéket” követelményt érvényesítö szemlélet erösödése az értékelemzés ismeretét, használatát az ellenörzéssel szemben is igényként támasztja. Ez olyan módszeregyüttest jelent, amely a meglévö állapot megjavítása vagy új termék, eljárás, beruházás stb. megtervezése, kialakítása esetén a funkciók és a költségek viszonyában az optimumot keresi.

Célja: költségmegtakarítás és hatékonyságnövelés. Jellemzöi:

a team-munka, a funkcióban való gondolkodás,

a rendszerszemlélet,

a korszerü szervezési és tervezési módszerek,

az emberi tényezök figyelembevétele.

Az értékelemzés tárgya lehet minden jelenség, folyamat, tárgy, szervezet stb., amelynek funkciója (tulajdonsága) és költsége van. A termék értékességét a funkció és a funkcióköltség - a funkció értékének pénzbeli kifejezése - viszonya fejezi ki. (A funkcióköltség az, amit a funkció elöállítására, megszerzésére fordítanak.)

Lényeges elemei:

az elemzés tárgyának kiválasztása,

információk beszerzése,

a tényállás rögzítése,

a tényhelyzet értékelése,

alternatívák meghatározása és ellenörzése,

egy - legkedvezöbb - megoldás ajánlása.

Az értékelemzés elsödlegesen a döntéselökészítö folyamatban érvényesíthetö legnagyobb haszonnal. Ennek egyik, törvényben (1995. évi XL. tv.) is ajánlott területe a közbeszerzés. Az utólagos ellenörzés keretében való alkalmazása a felesleges, célszerütlen pénzköltésre mutat rá.

1.8. Az ellenörzés logikai eszközei

A tevékenységek megismerésének közvetlen és közvetett eszközei, a már ismertetett módszerei útján megszerzett információk feldolgozását szolgáló logikai eszközök az alábbiak:

5.sz.ábra

1.8.1. Az elemzés

Az elemzés a megismerési folyamatokhoz kapcsolódik, annak nélkülözhetetlen eszköze. A számvitel-elemzés tantárgy keretében már tanultakhoz kapcsolódva elkerülhetetlen néhány gondolat felidézése az elemzés és az ellenörzés összefüggéseinek megértése érdekében.

Az elemzésnél az egésznek részekre bontása azt szolgálja, hogy az egész mennyiségi és minöségi összetétele és annak változása, az egész és annak részei közötti ok-okozati összefüggések megismerhetökké váljanak, és át lehessen tekinteni az egész belsö szerkezetét és az egyes belsö elemeknek az egészre gyakorolt hatását.

Az elemzésnek a gazdaság területén történö felhasználása a gazdasági elemzés. Az általános meghatározásból kiindulva a gazdasági elemzés olyan tevékenység, amelynek keretében az ellenörzést végzö személy a gazdálkodó szervezet vagy annak egyik részlege müködésével kapcsolatos adatokat az ellenörzési programban meghatározott feladatoknak megfelelöen csoportosítja, értékeli, a korábban készült elemzések és értékelések adataival összehasonlítja és mindezekre támaszkodva megállapítja a kialakuló vagy kialakult irányzatokat. A gazdasági elemzés során tehát az egész az elemzés általános tárgya, vagyis az ellenörzött gazdasági szervezetnek (gazdasági társaságnak, költségvetési szervnek, hitelintézetnek stb.) vagy részlegeinek a gazdasági tevékenysége egy elöre meghatározott (vizsgálandó) idöszakra.

A gazdasági elemzés mint ellenörzési módszer akkor kerül elötérbe, ha az ellenörzés nem vagy nem csak a normatív elöírásokkal szabályozott formai követelmények teljesítését vizsgálja, hanem kiterjed a tevékenység ellátására gyakorolt hatások feltárására, a gazdálkodási tevékenység célszerüségére, gazdaságosságára, hatékonyságára.

Gyakran elemzésnek nevezik a mutatószámrendszereket, számtáblázatokat, statisztikai összeállításokat. Ezek önmagukban még nem elemzések, csupán eszközök az elemzéshez. Az elvégzett elemzés vizsgálati jelentés, értékelés vagy más írásos formában kerülhet rögzítésre. Ezeket az írásos anyagokat is gyakran nevezik elemzésnek, holott ezek sem elemzések, hanem már az elemzés eredményei.

A gazdasági társaságok, költségvetési szervek és más gazdálkodó szervezetek ellenörzése mindenekelött a gazdálkodásban ható okokat, az ok-okozati összefüggéseket kutatja az elemzés eszközeivel is. A részekre bontás (analízis) azonban csak akkor tekinthetö a gazdasági elemzés szerves részének, ha az a gazdálkodásra ható lehetséges okok körének szükítését, a tényleges és lényeges okok feltárását, meghatározását szolgálja.

A helyszíni ellenörzés folyamán meg kell fontolni, hogy az ellenörzést végzök milyen és mennyi adatot kérnek és a kért adatokat mire fogják felhasználni. Íratlan szabálynak lehet tekinteni, hogy felesleges összesítések, számszerü összeállítások készítésével nem szabad terhelni az ellenörzött szervezetet, részleget. A sok és szükségtelen információ nehezíti az ellenörzés alapján tehetö következtetések kialakítását, írásba foglalását.

A gazdasági elemzés sem öncélú és így az elemzés során nem vehetö figyelembe valamennyi, a vizsgált tevékenységre, területre ható tényezö. A részletezésnek, a részekre bontásnak együtt kell járnia a különbözö tényezök szelektálásával (például a kihatások nagyságrendje szerinti kiválasztással). A gazdasági tevékenységnek ugyanis egyik sajátossága, hogy benne az okozatok, mint jelenségek eléggé szembetünök és a hatások általában számszerüsíthetök, az ellenörzés során jól hasznosíthatóak.

Alapvetö követelmény az is, hogy a gazdasági elemzés összehasonlítási alapjának megválasztásánál a kiválasztott tényezö a vele összehasonlításra kerülövel, a vizsgált tényezövel összefüggésben álljon és az összehasonlítást zavaró tényezök (például az árváltozások) közömbösítésre, kiszürésre kerüljenek. A gazdasági elemzés eredményei az ellenörzést végzök számára azért is nélkülözhetetlenek, mert arról adhatnak tájékoztatást, hogy kiegészítsék-e a helyszíni vizsgálatokat, vagy milyen irányba folytassák az ellenörzést.

A részekre bontás, részletezés, a megismert részletek folyamatos közbeesö minösítése az elemzésnek fontos és szükséges, de nem elégséges módszere. A befejezö szakaszban minden elemzésnél, így a gazdasági elemzésnél is szükség van az elemzés eredményeinek, a tett megállapításoknak a szintetizálására.

Analízis nem jöhet létre szintézis nélkül. Az olyan analízis, amely mellözi a szintézist, az egyben akarva-akaratlan akadályozza az okok láncolatában az összefüggések felismerését, és óhatatlanul a vizsgált részleg (üzem, üzlet, osztály stb.) vagy gazdálkodási tényezö helytelen megítéléséhez, téves értékeléshez vezethet. Különösen nagy a veszélye ennek a több résztvevövel folytatott átfogó vizsgálatok esetén, ha a résztvevök elkülönítve végzik a munkájukat és így - a részelemzéseket is - területenként vagy részlegenként, külön-külön folytatják le.

A szintetizálásnál össze kell foglalni az elemzésekkel feltárt okokat, ki kell küszöbölni az esetleg keletkezett ellentmondásokat, tehát logikailag összefüggöen kell rendezni az elemzés keretében tehetö megállapításokat.

Az elemzés jól, eredményesen felhasználható az ellenörzési tevékenység valamennyi szakaszában. Az elökészítésnél megalapozhatja az ellenörzési feladatok körét, a felkészülésnél az ellenörzendö szervezet vagy tevékenység jobb megismerését, a helyszíni vizsgálat során megkönnyítheti a hiányosságok okainak feltárását, a minöségbiztosításnál a téves megállapítások kizárását, az írásba foglalásnál a megállapítások pontosabb megfogalmazását. Végül az ellenörzés tapasztalatainak hasznosításánál (a realizálásnál) segíti a feltárt hiányosságok megszüntetését, az elemzésre is támaszkodó, általánosítható következtetések alapján meghatározza a kialakítható, elrendelhetö intézkedéseket.

A helyszíni vizsgálat keretében alkalmazott gazdasági elemzésekkel kapcsolatban számolni kell azzal, hogy az elemzés alapján levont következtetések egy része nem lesz ellenörzési megállapítás, legfeljebb feltételezés. Ezen túlmenöen vannak olyan okok, amelyek elemzéssel nem tárhatók fel, de más ellenörzési módszerekkel megközelíthetöek. Az elemzés viszont azzal könnyíti meg az ellenörzési módszerek alkalmazását, hogy támpontot ad a lehetséges okok megállapításához, meghatározásához. Az elöbbiekböl már következett, hogy a gazdálkodás ellenörzése és annak elemzése nem azonos tartalmú, de egymással sok tekintetben összefügg, egymást gyakran kiegészíti. Az elemzés nem befejezett vizsgálat, az elemzés nem képes helyettesíteni az ellenörzést.

Az elemzés az ellenörzésnek részét képezi. Ezt igazolják például a következök is. A gazdálkodást elemzö munka egyik legfontosabb mozzanata az, amikor az adatok sokaságából ki kell választani a leginkább jellemzöeket. Az elemzés akkor képes teljesíteni ezt a feladatát, ha a vizsgált kérdésre, témára vagy tevékenységre vonatkozó kellöen csoportosított, szükség esetén pontosított adatokat egymással összehasonlítja és bemutatja a vizsgált folyamatok alakulásában tapasztalható általános irányzatokat, feltünö eltéréseket. A hiba konkrét megállapítása azonban már igényli a helyszíni ellenörzési munkát.

A gazdasági elemzés mindig az ok-okozati összefüggések feltárására irányul. A hiba, ok, kihatás együtt az okozat összefüggö láncolatának egy része. Az elemzés során az okok láncolatában addig kell visszafelé haladni, amíg meg nem állapíthatók az eredendö okok. Ilyenek lehetnek az intézkedések elmulasztása, hiányos vagy helytelen intézkedések kiadása, intézkedések vagy utasítások végre nem hajtása, illetve hiányos, helytelen, szakszerütlen, gondatlan vagy gyakorlatlan végrehajtása. Ezeket azonban legtöbbször már csak az ellenörzés módszereivel lehet megállapítani.

A gazdálkodó szervezetek tevékenységének gazdasági elemzése tehát önmagában még nem ellenörzés. A gazdasági elemzés csupán az okozatok feltárása, ami a gazdálkodásban ható okok következménye. Az ellenörzésnek viszont az a feladata, hogy a gazdálkodó szervezet vagy részleg eredményesebb müködéséhez, annak elösegítése érdekében, az okozat nagyságrendje, iránya ismeretében, rávilágítson ezekre az okokra.

Összefoglalva az elemzés és az ellenörzés kölcsönös kapcsolatait vizsgálva megállapítható: az elemzés az ellenörzés része, annak nélkülözhetetlen eleme, fontos bázisa és kiindulópontja.

Lényeges, hogy az elemzés legyen rendszerszemléletü.

A rendszerszemlélet az ellenörzés, az elemzés számára azt jelenti, hogy a vizsgált terület, szervezet, részleg stb. a magasabb rendszer céljainak megvalósításában hogyan tölti be a feladatát, továbbá a vizsgált téma, szervezet, szervezeti egység stb. egyes elemei hogyan szolgálják a megoldandó és az elemzés, az ellenörzés által vizsgált feladatokat, tennivalókat.

1.8.2. A szembeállítás, ütköztetés

Az ellenörzés lényegéböl fakad a szembeállítás, hiszen a tényeket állítja szembe a követelményekkel, majd megállapítja, értékeli és megítéli az eltéréseket. Ez a szembeállítás az ellenörzés. A legegyszerübb példa az, amikor a hatályos szervezet müködési vagy más szabályzat hiányát állítják szembe azzal az elöírással, hogy ilyen szabályzattal rendelkezni kell (például nem készültek el a számviteli politika mellékletét képezö, elöírt szabályzatok). Más esetekben természetesen ez nem ennyire egyszerü. Az elért szintnek a feladatokkal való egybevetése mellett szükség lehet a hasonló belföldi és/vagy nemzetközi mutatókkal való szembeállításra, majd a vizsgált tevékenység megítéléséhez annak a felmérésére, hogy a müködés során alkalmazott megoldások milyen eltérései idézték elö a következményeket, a ténylegesen elért eredményeket.

Az ellenörzéskor a szembeállítás vagy az összehasonlítás célja az ütköztetés, amelynek eredményessége alapvetöen a követelmények helyes meghatározásának (objektivitásának) a függvénye.

Az összehasonlítás során alkalmazzák:

A kizárásos módszereket amikor a különbözö esetek összehasonlítása útján állapítható meg, hogy miben egyeznek vagy miben térnek el egymástól az összehasonlított esetek, jelenségek. Ugyanakkor, ha a vizsgált jelenség két vagy több esetében mindössze egyetlen közös körülmény van, akkor egyértelmü, hogy az adott cselekmény, jelenség oka vagy okozata ez a körülmény, vagyis az egyetlen közös körülmény.

A megkülönböztetés módszere a kizárásos módszer egyik megjelenési formája. Ebben az esetben a vizsgált cselekmény vagy jelenség elöfordulását egy másik olyan esettel hasonlítják össze, amelyben az nem fordul elö. Ennek az a célja, hogy megállapítható legyen, hogy miben különbözik egymástól a két eset.

A maradékelvet akkor alkalmazzák, amikor a jelenségböl levonásra kerül az a rész, amelyikröl ismert, hogy bizonyos meghatározott elözmények következménye. Ezután a jelenség megmaradt részét, tehát a maradékát lehet tekinteni a fennmaradó elözmények következményének.

Az együttes változás módszerét akkor alkalmazzák, amikor egy jelenség változásával egy másik jelenség is valamilyen módon változik. Ez esetben az elsö jelenség lehet az utóbbi jelenségnek az oka, következménye vagy valamilyen oksági tény kapcsolja össze öket.

1.8.3. A következtetés

A következtetés a megismert valóság összefüggésein alapul. A valóság összefüggéseire építve a megismert tények birtokában a következtetés elvezet az új ismeretekhez. A már felhalmozódott tapasztalatok, szakmai, gazdasági, szervezési és más ismeretek elemzése alapján ugyanis következtetéseket lehet tenni a vizsgált összefüggések segítségével olyan eseményekre vagy tényekre (hibákra, mulasztásokra, intézkedésekre, jó teljesítményekre stb.) amelyek direkt módon nem voltak megfigyelhetöek a következtetés idöpontjában.

A következtetésre példa az anyagraktárban elvégzett helyszíni ellenörzés. Az ott végrehajtott rovancsolás és szemle megállapította, hogy a raktár beázott, az ajtaja nem zárható, a raktárban tárolt anyagok egy része rendeltetésszerüen már nem használható fel, a megmért és a megszámlált anyagfajták 20%-ának tényleges mennyisége nem egyezik meg a nyilvántartás szerintivel. A felsorolt helyszíni tapasztalatok alapján tehetö általánosító következtetés: nem gondoskodtak megfelelöen az anyagok megóvásáról és megörzéséröl. Tehetö olyan következtetés is, hogy a nyilvántartás és bizonylatolás hiányos, rossz. Ez a megállapítás azonban még további vizsgálódásokat igényel ahhoz, hogy teljes mértékben bizonyítást nyerjen a következtetés.

A más területeken szerzett tapasztalatokkal együtt esetleg már megtehetö az az általánosítás is, amely szerint az anyagoknak nemcsak a tárolása, hanem a nyilvántartása és a bizonylatolása is rendezetlen, hiányos és ezzel már a tulajdon szervezett védelméröl sem gondoskodtak megfelelöen.

A következtetések az ellenörzések során alapulhatnak:

az eredmények (kihatások) és a tevékenységek közötti összefüggéseken, továbbá

az egyes és az általános közötti összefüggéseken (ezt indukciónak nevezik),

az általános és egyes összefüggésein (ezt nevezik dedukciónak).

A mindennapi életben az ellenörzések végrehajtása folyamán a felsorolt logikai eszközök és a technikai eszközök általában együtt vannak jelen, azokat kombináltan kell alkalmazni. Az olyan ellenörzés, amelyik csupán egyetlen vagy néhány eszközt alkalmaz csak nagyon ritkán vagy egyáltalán nem végzödhet sikeresen.

1.9. Az ellenörzési tevékenység megszervezése

Az ellenöri munka megszervezése kétféle értelmezésben használatos. A megszervezés alatt értjük azt, amikor

az ellenörzést végzö személy, csoport, szervezet meghatározott idöszakra szóló munkáját vagy

egy ellenörzés teendöit veszik számba.

Az elsöként említettek felelnek meg az éves, féléves vagy ennél rövidebb (vagy hosszabb) idöszakra szóló ellenörzési tervnek. A kifejezetten ellenörzési feladatok elvégzésére létrehozott ellenörzö szervezetek, így - többek között - az Állami Számvevöszék, a Kormányzati Ellenörzési Hivatal, az Adó- és Pénzügyi Ellenörzési Hivatal és igazgatóságai - mint már láttuk - éves, illetve féléves ellenörzési terveket készítenek. Az állami ellenörzö szervezet, a gazdasági vállalkozás, a költségvetési szerv (intézmény stb.), a szövetkezet vagy hitelintézet (bank) vezetöje az ellenörzési terv jóváhagyásával meghatározza azokat a föbb területeket, szervezeteket, részlegeket és témákat, amelyeket az adott évben (félévben) ellenörizni kell.

A munkatervben jóváhagyottak (az ellenörizni tervezett egységek és témák) kiválasztása és sorrendjének megállapítása, ütemezése nem ötletszerü, hanem már valamilyen információra, jelzésre alapul. Ez egyben azt is kifejezi, hogy már a munkatervek elkészítésekor nagy vonalakban kialakulnak az elvégezni szándékozott (megtervezett) ellenörzések céljai, legfontosabb feladatai. Ezzel lényegében a másodikként említett egyes ellenörzések elökészítése is kezdetét veszi.

2. Az ellenörzés megszervezése és lefolytatása


Célkitüzés

Megismertetni az ellenörzések megszervezését, a végrehajtását, a végrehajtás munkaszakaszainak lényeges elemeit és tartalmát.


Tanulási feladat

Ismertetni az ellenörzések megszervezését, az ellenörzési tervek készítését.

Értelmezni az ellenörzési munka szakaszait.

Bemutatni a vizsgálatok elökészítését, az elökészítés feladatait és módszereit.

Szemléltetni az ellenörzési programot, annak alaki és tartalmi követelményeit.

Értelmezni az ellenörzésre történö felkészülést.

Áttekintést adni a helyszíni vizsgálat végrehajtásáról és módszereiröl.

Megismertetni a felelösség fogalmát, formáit és felvetésének szükségességét, megfogalmazását.

Értelmezni a megállapítások minöségbiztosítását.

Szemléltetni a megállapítások írásba foglalásának formáit.

Ismertetést adni a megállapítások hasznosításának (realizálásának) formáiról és eszközeiröl.


2.1. Az ellenörzések megszervezése

Az ellenörzö tevékenység megszervezésének tartalma két részre bontható. Egyrészt azt jelenti, hogy egy ellenörzést végzö szervezet, részleg, csoport vagy személy meghatározott idöszak alatt végzendö ellenörzési tevékenysége rendszerbe foglalásra, meghatározásra kerül. Ennek a meghatározott idöszakokra (egy évre, fél évre vagy ennél rövidebb idöre) készített ellenörzési munkatervek felelnek meg.

Az ellenörzö tevékenység megszervezése másrészt egy-egy ellenörzés végrehajtásának megszervezését jelenti.

Az ellenörzési tervek jóváhagyásával megtörténik annak hozzávetöleges kijelölése, hogy mikor, hol, és föbb vonalaiban mit kell ellenörizni. Természetesen a tervben nem szereplö vizsgálatokat is szükséges megszervezni, hiszen ilyen célra a kellöen átgondolt ellenörzési tervek tartalék idövel számolnak. Ezeknek az ellenörzéseknek a megszervezése nagyobb körültekintést igényel, mert rendszerint nincs vagy alig van elözményük.

Mindent egybevetve megállapítható, hogy egy-egy idöszak (év, félév stb.) folyamán ellenörizni tervezett egységek, részlegek vagy témák kiválasztása, ezek sorrendje nem véletlenszerü, hanem valamilyen elözetes ismereten, tapasztalaton, információn, jelzéseken alapul. Ezzel lényegében már megkezdödött az egyes ellenörzések elökészítése.

2.1.1. Az ellenörzés tervezése, ellenörzési terv

Az ellenörzés tervszerüségi alapkövetelményének (alapelvének) megfelelöen az ellenöri szervezetek (illetve az ellenörök) rendszeres tevékenységüket ellenörzési terv alapján végzik.

Az ellenörzési terv jelentöségét, szükségességét az adja, hogy a feladatok és a végrehajtásukhoz rendelkezésre álló feltételek felmérésén keresztül lényegesen javulhat a munka szervezettsége, hatékonysága, továbbá a jól felépített ellenörzési terv megfelelö alapot biztosíthat az ellenörzéssel foglalkozó szervezetek közötti koordinációra is.

Az ellenörzési terv olyan dokumentum, amely egy idöszakra vonatkozóan rendszerbe foglaltan rögzíti az ellenörzési feladatokat, a fontosság és a rendelkezésre álló ellenörzési kapacitás mérlegelésével.

Az ellenörzési tervnek vannak általános, valamennyi ellenörzést végzö szervezetre egyaránt jellemzö tartalmi elemei, formai kellékei, és az ellenörzési feladatok sajátosságaiból eredö egyedi vonásai.

Az ellenörzési tervek általában évre szólóak. Az ellenörzési terv által felölelt idötartam hossza természetesen összefügg az ellenörzéssel szemben támasztott operatív igényekkel. Az aktuális döntések végrehajtását nyomon követö ellenöri feladatok esetén ésszerü, ha az ellenörzési munkaterv rövidebb idöszakra — például csak egy félévre, negyedévre - vonatkozik. Így ugyanis az a tervszerüség sérelme nélkül, rugalmasabban lehet az aktuális, illetve a folyamatosan, menet közben változó igényeknek megfelelni.

Az ellenöri szervezetek - azon belül elsösorban az államháztartási ellenörzést folytatók tevékenységének összehangolását, a rendszeresen kötelezö ellenörzési feladatok hosszabb távú számbavételét, ütemezését célszerüen szolgálhatja az éven túli, két-három évre is kiterjedö tervezés.

2.1.1.1. Az ellenörzési munkaterv összeállítása

Az ellenörzési munkaterv elkészítése a tervjavaslat összeállításával kezdödik, amelyet általában a belsö ellenör, illetve az ellenöri szervezet (az ellenörzésre szakosodott szerveknél az erre kijelölt szervezeti egység) készít el. Ugyanakkor az ellenörzési terv a szervezet valamennyi, az ellenörzési tevékenységben érdekelt szervezeti egységének, vezetöjének - szabályozott keretek közötti - együttmüködése révén, döntéselökészítö folyamatban formálódik, készül el. Célszerü, ha a tervezés a tárgyévet megelözö két-három hónappal elöbb elkezdödik azért, hogy a szükséges egyeztetések után a jóváhagyás még megfelelö idöben megtörténjen.

Az ellenörzési tervjavaslat összeállításának elsö szakaszát az ellenörzési kötelezettségek, az igények, az indokok számbavétele jelenti, amelyekhez az összegyüjtött háttérinformációk adnak alapot. Az igények felmérése, összegyüjtése céljából a tervkészítö - személyesen vagy írásban - megkeres a szervezeténél mindenkit, aki beosztásánál, helyzeténél fogva hasznosíthatja az ellenörzési tapasztalatait, és biztosíthatja az ellenörzések hatékonyságát. Természetesen figyelembe veendök az ellenöri szervezet munkatársainak ismeretei, tapasztalatai is.

A háttérinformációk - fontossági sorrendben - az alábbiak lehetnek:

a jogszabályokban elöírt ellenörzési kötelezettség (az ellenörzés gyakoriságának követelménye),

az ellenörzésre vonatkozó - felügyeleti, irányító szervi, vagy más külsö szervezetektöl érkezö felkérések, szignalizációk,

a jogszabályalkotáshoz, nemzetgazdasági folyamatokhoz kapcsolódó idöszerü ellenörzési feladatok,

az ellenörzö szerv vezetöjének, vezetöi testületeinek, szervezeti egységeinek igényei,

az ellenörzési hatáskörbe tartozó szervezeteket érintö jelzések, információk, közérdekü bejelentések,

az utóvizsgálatok szükségessége.

A soron következö feladat a felmért, összegyüjtött igények, javaslatok

rangsorolása,

rendszerezése és

szelektálása.

A tervezésnél lényeges szempont, hogy az egyes ellenörzéseket milyen idöközönként kell elvégezni. A rangsorolást, vagyis azt, hogy az ellenörzéseket milyen gyakorisággal kell ütemezni (ez a külsö, hatósági vagy felügyeleti ellenörzésre jellemzö) jogszabályi elöírások és/vagy belsö elöírások határozzák meg. Ha a jogszabályok csak a rendszeresség követelményét határozzák meg, akkor a belsö szabályzatokban (szervezeti és müködési szabályzat, ellenörzési szabályzat stb.) indokolt meghatározni, hogy milyen idöszakonként kell a visszatérö ellenörzést megtartani.

A javasolt ellenörzési feladatok fontossági sorrendbe állítását követöen a kapcsolódó témák rendszerezésével, összevonásával megszüntethetök az átfedések, párhuzamosságok. Ezt követöen ki kell jelölni, hogy az elöírt átfogó, illetve utóellenörzések mellett mely feladatokat indokolt téma- és célellenörzés keretében elvégezni. A szelektálásnál (kiválasztásnál, kiválogatásnál) szempont lehet, ha az adott ellenörzési feladat más ellenörzö szervezet munkatervében is szerepel.

Ahol erre jogszabály lehetöséget ad, a tervkészítés szakaszában kell figyelembe venni a más ellenörzö szervezetekkel közösen végrehajtani tervezett ellenörzéseket is. Itt az szükséges, hogy a közös ellenörzésekröl a döntés az érintett ellenöri szervezetek felügyeleti, irányítási hierarchiájának közös pontján szülessen (ez a külsö, hatósági vagy felügyeleti ellenörzésekre jellemzö).

A Kormányzati Ellenörzési Hivatal kormánydöntés alapján közös vizsgálatokat végezhet a felügyeleti és a hatósági ellenörzö szervezetekkel, továbbá nemzetközi szerzödés alapján - az Európai Uniótól származó segélyek, támogatások tekintetében - az Európai Unió Ellenörzési Föigazgatóságával, valamint az Európai Unió által megjelölt más, ellenörzésben érintett igazgatóságokkal.

A párhuzamosságok kiküszöbölése érdekében a Kormányzati Ellenörzési Hivatal koordinálja a Kormány irányítása és felügyelete alá tartozó központi költségvetési szervek felügyeleti ellenörzési szervezeteinek éves, féléves ellenörzési munkaterveit.

Az ellenörzési feladatok, javaslatok rendezésével egyidejüleg számításba kell venni a végrehajtásához szükséges munkaidöt. Az ellenöri kapacitás ugyanis - a rangsorra figyelemmel - behatárolja az adott idöszakban elvégezhetö ellenörzési feladatot.

2.1.1.2. Az ellenörzési terv humánpolitikai oldala

A tervkészítök feladata, hogy az ellenörzési feladatok munkaidöigényét felmérjék és összevessék a rendelkezésre álló humán eröforrással.

Az ellenörzési feladatok, javaslatok rendezése során számításba kell venni azok munkaigényességét (ellenöri munkanap-szükséglet). Ebben a feladatok bonyolultsága, az ellenörzendö szervezetek, egységek száma, elhelyezkedése, gazdálkodási kereteik (költségvetésük, árbevételük, vagyonuk, adókötelezettségük nagyságrendje stb.) játszanak szerepet, továbbá befolyásolja az ellenörök szakmai felkészültsége, gyakorlata, helyi ismerete is.

A meghatározott éves vizsgálati idöszükségletet össze kell vetni a rendelkezésre álló ellenöri munkaidöalappal. A munkaidöalap számbavétele (munkaidömérleg) az ellenörzésben résztvevök tervezett létszámának és - az ellenörzési terv idöszaka alatt - egy fö ellenörzésre fordítható munkanapjainak figyelembevételével történik. A tervezésnél számolni kell a nem ellenörzésekre szánt idövel is. Az ellenörzési tervet úgy kell összeállítani, hogy szükség esetén soron kívüli, illetve a munkatervben eredetileg nem szereplö feladatok is végrehajthatók legyenek.

Az egy före számított teljesíthetö ellenöri napok megállapításánál a naptári napokból le kell vonni a munkaszüneti és pihenönapokat és a fizetett ünnepeket, a szabadságok, a továbbképzések és az egyéb okok (hivatalos ügyintézés) miatt kiesö idöket, továbbá figyelembe kell venni a várható - például az elözö évi táppénzes napok alapján becsült - betegnapok számát, valamint a tartalék idöt. Ez utóbbit a korábbi évek soron kívüli feladatainak idöigényére támaszkodva ajánlott kalkulálni.

Fontos követelmény, hogy az ellenörzési munkaterv idöszükséglete (az ellenörzésekhez szükséges napok száma) megegyezzen a munkaidömérlegben számított idöalappal (ellenörzésre fordítható napok száma).

Az egyensúly létrehozása egyrészt a rangsorba állított ellenörzési feladatok szelektálása folytán a munkaidöszükséglet csökkentésével, másrészt külsö szakemberek, szükség esetén szakértök bevonásával, a munkaidöalap kiegészítésével oldható meg. A munkaidö-mérleg az ellenörzési terv melléklete, annak szerves része.

2.1.1.3. Az ellenörzési terv tartalma

Az ellenörzési munkaterv tartalmát, szerkezeti felépítését az ellenöri szervezetek - sajátosságaikra is tekintettel - önmaguk alakítják ki.

Célszerü, ha az ellenörzö szervezetek - az ellenörzési tervben (például bevezetöben) - összefoglalóan megfogalmazzák azokat a legfontosabb célokat, súlypontokat, amelyeket a tervezett ellenörzési feladatok végrehajtásánál érvényesíteni kívánnak. Ugyanakkor - elsösorban az ellenörzésre szakosodott szerveknél - ajánlatos lehet, hogy hosszabb távra megfogalmazzák stratégiájukat, ami felöleli a legfontosabb céljaikat, alapelveiket, az ellenörzés kulcsterületeit, a követendö magatartást.

Az ellenörzési munkatervben rögzíteni kell:

az ellenörzés témáját, az ellenörzendö feladatokat, az ellenörzendö szervezet (szervezeti egység) nevét, címét,

az egyes ellenörzések célját, jelentöségét (röviden összegzik, hogy az adott téma, szervezet ellenörzését milyen indítékok alapján tartják fontosnak, idöszerünek, továbbá mire keresnek választ a végrehajtással),

az egyes ellenörzések típusának megnevezését (átfogó, téma-, cél-, és/vagy utóellenörzés),

azt, hogy az ellenörzés mire irányul, milyen fö (szabályszerüségi, gazdaságossági, hatékonysági, eredményességi, célszerüségi) szempontok szerint folytatandó az ellenörzés, illetve ezeket figyelembe véve az milyen jellegünek minösül,

az ellenörzés ütemezését és idötartamát (az ellenörzést az adott eseményt, döntést stb. megelözöen, azzal egyidejüleg vagy annak bekövetkeztét követöen kell-e lefolytatni),

az egyes ellenörzések idötartamát, idejét (milyen idötartam alatt és határidöre - mettöl meddig - kell az adott ellenörzést végrehajtani).

Az ellenörzési terv mindezek mellett további lényeges információt tartalmazhat a vizsgálandó idöszakról, a vizsgálatvezetöröl, az ellenörzést végzök nevéröl. Ez a részletesebb tervezés történhet az ellenörzési terv mellékletét képezö, külön operatív tervben.

Az operatív terv az ellenörzési tervben megfogalmazottak végrehajtását fö folyamatában - együttmüködési, munkaszervezési szempontok szerint - bontja, részletesen tartalmazza az ellenörzési feladatok egyes munkafázisait, határidöit, az ellenörzésben részt vevök nevét, beosztását. (Az operatív terv az ellenörzési terv melléklete.)

A tervkészítésnél fontos, hogy számbavegyék az ellenörzés várható közvetlen költségeit (szakértöi, megbízási díj, kiküldetési napok száma és a napidíj, utazás-, szállásköltségek stb.), és az erröl készült kimutatást szintén csatolják az ellenörzési tervhez.

2.1.1.4. Az ellenörzési terv jóváhagyása

Az összeállított ellenörzési tervjavaslatot a belsö rendelkezések szerinti döntési folyamatban általában az ellenöri szervek elsö számú vezetöje hagyja jóvá. (Kivétel a Kormányzati Ellenörzési Hivatal, melynek munkatervét a Kormány hagyja jóvá.) Ebböl következöen az ellenörzési tervtöl eltérni (azt módosítani) csak a jóváhagyó engedélyével lehet. Az ellenörzési terv módosításának minösül az ellenörzési feladat törlése, terven felüli feladat tervbe vétele, ellenörzési tervben szereplö feladatot érintö lényeges változás bekövetkezése (például tartalom, cél, ütemezés módosítása).

Az ellenörzési tervek általában az ellenörzö, illetve az ellenöri szervezet belsö munkaanyagát képezik, szolgálati használatra készülnek és kezelésük is ennek megfelelö. Ettöl eltéröen - részben koordinációs célzattal is - vannak olyan ellenörzö szervezetek is, amelyek ellenörzési tervének legfontosabb adatai nyilvánosságot kapnak (ilyen szervezetek például az Állami Számvevöszék, a Kormányzati Ellenörzési Hivatal).

2.2. Az ellenörzés végrehajtása

Az ellenörzési tevékenység különbözö munkaszakaszokra bontható, melyek idöben nem mindig különülnek el egymástól.

Az ellenörzési tevékenység hat egymás után következö, egymástól elhatárolható, egymással mégis szervesen összefüggö, egymásra épülö munkaszakaszból áll. Minden soron következö munkaszakasz eredményes teljesítésének elengedhetetlen elöfeltétele, hogy maradéktalanul és jól hajtsák végre a megelözö szakaszra esö tennivalókat.

Az ellenörzés munkaszakaszai lehetnek

az ellenörzés elökészítése,

felkészülés az ellenörzésre,

helyszíni ellenörzés,

az ellenörzés megállapításainak írásba foglalása,

a megállapítások egyeztetése, minöségbiztosítás,

az ellenörzések hasznosítása (realizálása).

2.2.1. Az ellenörzés elökészítése

Az ellenörzések elökészítése, tágabb értelemben az ellenörzö munka, az éves munkaterv összeállításával veszi kezdetét. Rövidebb idöszakra készített ellenörzési munkatervek gyakran tartalmaznak utasításokat a vizsgálandó egységekre, az ellenörzések céljára, föbb feladataira.

Az ellenörzések szükebb értelemben vett elökészítése egyértelmüen az ellenörzésre kijelölt szervezetek, célok vagy témák ellenörzésének konkrét elökészítését foglalja magába. A következökben ezzel foglalkozunk.

Az ellenörzés elökészítése az ellenörzési feladatot kialakító, meghatározó munkafázis, célja az ellenörzés koncepciójának, céljainak kijelölése. Az elökészítö folyamat az ellenörzés tárgyára (szervezetre, témára) vonatkozó információgyüjtéssel kezdödik és az ellenörzési program elkészítésével zárul.

Az ellenörzések elökészítésének módszerei

Az ellenörzés elökészítéséröl általában az adott vállalkozás, intézmény stb. (vagy ezek ellenörzö szervezetének) vezetöje gondoskodik. Az elökészítéssel természetesen megbízhatja valamelyik helyettesét, munkatársát is. Abban az esetben, ha az adott gazdálkodó szervnél csak egyetlen függetlenített belsö ellenör van, akkor rendszerint ö végzi el az elökészítést. Az ellenörzés elökészítése folyamán meghatározzák az adott vizsgálat célját, valamint a cél eléréséhez szükséges ellenörzési feladatokat és munkaszervezési tennivalókat.

Az ellenörzések elökészítésével kapcsolatos feladatok:

az információforrások feltárása, információk, adatok gyüjtése, rendszerezése,

szükség esetén elövizsgálat megtartása,

az ellenörzési feladatok meghatározása, szempontjainak kialakítása,

az ellenörzési kockázat felmérése, mérlegelése,

az ellenörzési helyszínek, szervezetek, szervezeti egységek kijelölése,

az ellenörzési módszerek, eszközök kiválasztása,

a próbavizsgálat szükségességének mérlegelése, a vizsgálat elvégzése,

a szervezési feltételek számbavétele és biztosítása, a feladatokkal való összehangolása,

az ellenörök kijelölése és felkészítése,

az ellenörzési program meghatározása,

a megbízólevelek kiadása.

6.sz.ábra. – Az ellenörzés elökészítésének menete

Információk gyüjtése, rendszerezése

Az ellenörzési célok és szempontok helyes kialakításához szükséges felmérni az ellenörzendö szervezet (szervezeti egység) müködését, tevékenységét, a feladatok ellátását befolyásoló külsö és belsö feltételeket, tényezöket, a felhasználható adatforrásokat és az azokból nyerhetö hasznos információkat.

Az információk megszerzésének módjára, forrásaira számos lehetöség van, melyek közül a legegyszerübbek és leginkább gyakoriak a következök lehetnek:

a vonatkozó jogszabályok,

az ellenörzött saját anyagai, szabályzatok, közgyülési, taggyülési, igazgatótanácsi jegyzökönyvek, határozatok, emlékeztetök,

belsö ellenöri jelentések,

a cégbíróság, az APEH - Számítástechnikai és Adóelszámolási Intézet, a Magyar Államkincstár (a vonatkozó titoktartási szabályok szerint),

a számlavezetö bank vagy bankok (a pénzintézeti törvény keretei között),

más, ellenörzést végzö szervezetek a vonatkozó jogszabályok engedte keretek között (államtitok, szolgálati titok, adótitok),

a könyvvizsgálói dokumentációk és jelentések,

sajtófigyelö szervezetek, archívumok, könyvtárak, Internet,

az ellenörzö által végrehajtott elözö ellenörzés(ek) anyagai, saját. Adatbázis, stb.

Az információgyüjtés során elsöként a vonatkozó jogszabályokat és az állami irányítás egyéb jogi eszközeit kell számba venni, tartalmukat megismerni. E tekintetben kiemelést érdemelnek a vizsgálat alá vont idöszakot érintö jogszabályi változások, rendelkezések, akár szabályszerüségi, akár teljesítményre irányuló (gazdaságossági, hatékonysági, eredményességi) ellenörzést kívánnak folytatni. Az elöbbi esetben a feladat az új elöírások (követelmények) betartása érdekében tett intézkedések (például belsö szabályozás), továbbá a végrehajtás szabályosságának megítélése. Az utóbbi esetben a müködésre, a gazdálkodásra, a feladatellátásra való hatásuk értékelése lehet idöszerü feladat.

Az ellenörzendö szervezet belsö szabályzatainak megismerése a sajátosságokra, a szabályozásbeli hiányosságokra irányíthatja a figyelmet. Ezen keresztül eligazítást adhat a további ellenörzési kulcspontok kijelöléséhez.

Az ellenörzött szervezet cégadataiból (név, székhely, telephely, gazdálkodási forma, tevékenységi kör, pénzforgalmi és naturális adatok, likviditás, tökeerösség stb.), a költségvetési fejezetek jellemzö adataiból (a címrend, intézményi struktúra, a fejezeti kezelésü elöirányzatok rendeltetése, belsö szerkezete, a költségvetés nagyságrendje, elöirányzat-módosítások) többek között támpontot lehet kapni az ellenörzési feladat nagyságrendjéröl, bonyolultságáról.

Az ellenörzött szervezettel szemben támasztott (kormányzati, felügyeleti, tulajdonosi, kezelöi, vezetöi stb.) elvárások, igények ismerete - az ellenörzés típusához illeszkedöen - az ellenörzés feladatai és célrendszere kibontásához nyújthat segítséget.

A más ellenörzö szervezettöl kapott szignalizáció ellenörzési feladatot jelent. (Szignalizáció a hatósági vagy egyéb államhatalmi, államigazgatási szervek felhívást tartalmazó átirata, amelyben a hatáskörrel rendelkezö ellenörzö szervezetet tájékoztatják azokról a visszásságokról, problémákról, amelyek feladatuk ellátása során tudomásukra jutottak, de ellenörzésük nem tartozik hatáskörükbe.)

Az üzleti tervek, a költségvetések, beszámolók stb. megismerése, azok különbözö idöszakokra vonatkozó adatainak összevetése, értékelése a változások, lényeges eltérések kiszürése, az ellenörzés súlyponti feladatainak meghatározása szempontjából bírhat jelentöséggel.

A közérdekü bejelentésekböl a fokozottabban ellenörzendö területre, szervezetre vonatkozóan lehet információt nyerni.

A médiákban (írott sajtó, elektronikus média) az ellenörzött szervezetröl szóló híradásokból, publicisztikákból nyert információk az ellenörzés tárgyát illetöen lehetnek lényegesek.

Az elözö ellenörzések anyagainak, a könyvvizsgálói jelentéseknek a tanulmányozásával az ellenörzendö szervezet müködésének, gazdálkodásának erös vagy gyenge pontjairól, hiányosságairól, továbbá az elöírt, illetve vállalt intézkedésekröl nyerhetö információ, ami ráirányíthatja a figyelmet a fokozottabb ellenörzést igénylö területekre és az utóvizsgálati kötelezettségekre.

Az ellenöri szervezetnél felhalmozódott tapasztalatokra, az úgynevezett ellenöri tudásbázisra is lehet és kell építeni. A jellemzö hibák, hibaforrások, gazdálkodási tartalékok feltárásával szerzett idöszerü ismeretek valamennyi ellenörzésnél használhatók az adott tárgykörben általában fontosnak ítélt szempontok, területek megjelölésében.

Mindezek figyelembevételével - az ellenörzés típusától, jellegétöl, fajtájától függöen - a vizsgálat elökészítése keretében

fel kell mérni a vizsgált témát érintö követelményeket,

meg kell ismerni a szervezet felépítését, belsö irányítási (vezetési, ellenörzési) rendszerét, ezek erösségeit, gyenge pontjait,

téma- és teljesítmény ellenörzéseknél a feladatellátás jogi kereteit, folyamatát,

meg kell ismerni a szervezet vagy feladat beszámolási, elszámolási rendszerét és ennek alapján a feladatellátás, a pénzügyi, gazdasági folyamatok nyomon követhetöségét,

figyelembe kell venni az ellenörzés megállapításainak hasznosítását.

Az ellenörzés céljának és feladatának meghatározása

Az ellenörzés elökészítésének legfontosabb feladata az ellenörzés céljának megállapítása.

Az ellenörzési cél vagy célok kijelölése azt jelenti, hogy meg kell határozni a vizsgálat fö irányát, azokat a területeket, amelyekre az ellenörzö munkát összpontosítani kell és amelyek értékelése az adott vállalkozásnál, költségvetési intézménynél (vagy annak valamely belsö szervezeti egységénél) az adott idöpontban elötérbe került.

Az ellenörzési cél(ok) pontosabb meghatározására azért is szükség van, mert a nagyobb vállalkozásoknál, költségvetési intézményeknél vagy szélesebb körü tevékenységeknél az ellenörzés nem vállalkozhat arra, hogy teljes részletességgel tegye vizsgálat tárgyává a gazdálkodás egészét. Emellett indokolatlan és szükségtelen is, hogy az ellenörzés olyan kérdésekkel kösse le az idejét, amelyek az adott idöpontban, az adott szervezetnél nem jelentösek. Választani kell tehát, és a választás nem lehet véletlenszerü.

Az ellenörzési célok meghatározásához szükséges a rendelkezésre álló információk feldolgozása. Ez azt jelenti - mint már volt róla szó -, hogy össze kell gyüjteni és értékelni is kell a rendelkezésre álló és a helyszíni vizsgálat nélkül is megszerezhetö minden olyan információt, amelynek a segítségével már viszonylag nagy biztonsággal meghatározható, hogy mit és milyen részletesen kell ellenörizni.

Ennek keretében többek között indokolt feldolgozni:

a más szervek által végzett ellenörzések tapasztalatait, az azokra adott válaszokat és egyéb ezzel összefüggö információkat,

a különféle belsö és külsö szervek által összeállított számszerü vagy szöveges beszámolókat, értékeléseket, statisztikákat, jelentéseket, feljegyzéseket és pályázatokat,

az ellenörzésre kerülö gazdálkodó szervezettel, tevékenységgel kapcsolatos szerzödéseket, levelezéseket,

a szervezet vagy téma ellenörzéséhez szorosan kapcsolódó szakirodalmat (szakkönyveket, cikkeket stb.).

Az információk feldolgozását, annak részletességét az is befolyásolja, hogy átfogó vagy szabályok betartására irányuló ellenörzésre kerül sor.

Az átfogó vizsgálati jelleg a gazdálkodás szempontjából jelentösebb témák kijelölését igényli, és azt a müszaki és egyben gazdasági kihatású kérdést ragadja meg, amely jelentösen befolyásolja a müködést.

A szabályok megtartásának vizsgálata viszont általában akkor hatásos, ha a választott témakör szük határok közé szorítható és ezeknek mérsékeltebb az információigénye. A vállalkozásoknál, a költségvetési intézményeknél a tulajdon védelme, a belsö rend és fegyelem, a gazdálkodással kapcsolatos jogszabályok, illetve elöírások megtartása érdekében kiválasztott, szorosabban körülhatárolt témakörökben ugyanakkor nagyon lényeges a következetesség. A vizsgálatnak tehát szinte minden részletre ki kell térnie.

A konkrét ellenörzési feladatok meghatározásához mint korábban láttuk - elengedhetetlenül szükség van a sokoldalú információszerzésre és a megfelelö feldolgozásra. Csak ez teszi lehetövé, hogy az ellenörzés helyesen kiválasztott, idöszerü kérdésekkel foglalkozzék. A feldolgozás azonban nemcsak az ellenörzés szükítését szolgálja, hanem egyidejüleg arra is alkalmas, hogy megalapozza azt az átfogó értékelést, amely nem igényel helyszíni ellenörzést.

Egyéb elökészítési feladatok

Az ellenörzendö egységek, a vállalkozások, az intézmények vagy szervezeti részlegek, illetve az egyes területek kijelölését is lehetöség szerint még az elökészítés szakaszában kell elvégezni. A kiválasztásnál figyelemmel kell lenni arra, hogy

a reprezentáció mértéke elégséges legyen az általánosításhoz,

a kiválasztott egységek jellemzöek legyenek a vizsgált témákra.

A szervezeti egységek kiválasztását befolyásolhatja még az ellenörzéshez rendelkezésre álló kapacitás, vagyis az ellenörzéshez a munkaterv szerint felhasználható revizori munkanapok száma.

Ésszerütlen azonban kapacitáshiányra hivatkozva eröteljesen korlátozni az ellenörzendö szervezeti egységek számát. Ez ugyanis lehetetlenné teszi (teheti), hogy az ellenörzés a szükséges mértékben és eredményesen vizsgálat tárgyává tegye a munkafolyamatok minden lényeges részét, elemét. Különösen a témavizsgálatoknál lehet döntö jelentöségü az ellenörzendö egységek kiválasztása. A témavizsgálatoknál ugyanis általában nincs lehetöség arra, hogy a témában érintett valamennyi gazdálkodó szervezetnél (vállalkozásnál, intézménynél) vagy valamennyi szervezeti egységnél, részlegnél elvégezzék a vizsgálatot, mégis meg kell teremteni az általánosítás lehetöségét.

Az ellenörzésben részt vevök és szakértök kiválasztása mindig az elvégzendö vizsgálati feladatok függvénye. Felügyeleti ellenörzés esetén például szakértöként bevonható a felügyeleti szerv dolgozója vagy külsö szakértöi, illetve belsö ellenörzés esetén a gazdálkodó szervezetnek a vizsgált kérdésben jártas szakembere (kizárva az összeférhetetlenséget).


Szakértök igénybevétele

Külsö szakértö igénybevétele akkor célszerü és indokolt, ha az ellenörzendö feladat, tény megállapításához, illetve megítéléséhez különleges szakértelem szükséges, és azzal az ellenör, ellenöri szervezet nem rendelkezik. Szakértönek a külön jogszabályban felsorolt intézmény, szakértöi névjegyzékben szereplö személy vagy az adott témában kellö szakértelemmel rendelkezö személy minösül.

A szakértö igénybevételénél célszerü mérlegelni az ellenörzési feladat súlyát, fontosságát és a szakértöi vélemény megállapításokat alátámasztó, bizonyító erejét, valamint a felmerülö költségeket.

A szakértö kiválasztásánál vizsgálni kell az összeférhetetlenséget is. Nem foglalkoztatható ugyanis szakértöként az, akinél a polgári perrendtartásban meghatározott, szakértö kizárását eredményezö okok fennállnak.

Nem foglalkoztatható szakértöként az, aki az ellenörzött féllel együtt jogosított vagy kötelezett, illetve akinek érdekére az ügy megítélése kihat, aki az ellenörzött fél közeli hozzátartozója, az érintett ügyben eljárt képviselöje vagy volt képviselöje, aki az ellenörzendö tárgykörben már valamilyen minöségben közremüködött, akitöl az ügy tárgyilagos megítélése egyéb okból nem várható (elfogultság).

Indokolt ezért, ha a szakértötöl a megbízását megelözöen összeférhetetlenségi nyilatkozatot kérnek. A szakértövel kötött megbízási szerzödésben rögzíteni kell a titoktartási kötelezettséget is. (Az ellenöri kapacitás biztosítása céljából munkaviszonynak nem minösülö egyéb jogviszonyban foglalkoztatottaktól is ajánlott a titoktartási kötelezettségre nyilatkozatot kikérni.)

Kulcskérdés az ellenörzést vezetö személy kiválasztása. Az ö feladata ugyanis a végrehajtás megszervezése, a tapasztalatok összefoglalásának elkészítése, a javaslatok kialakítása. Gyakran a vizsgálat vezetöje végzi az ellenörzés elökészítését és a vizsgálati program összeállítását. Ilyen esetekben természetesen már az elökészítés kezdetén ki kell jelölni a vizsgálat vezetöjét, irányítóját.

Az ellenörzésben résztvevök (revizorok, szakértök) között megfelelö munkamegosztásnak kell érvényesülnie. A munkamegosztás lehet tematikus és területi (egységenkénti) vagy ezek ötvözete.

A tematikus munkamegosztás elönye, hogy megkönnyíti a vizsgálatra a felkészülést és a tapasztalatokról az összefoglaló értékelés elkészítését. Ez az ellenörzés szempontjai szerinti feladatmegosztást, végrehajtást és összegezést teszi lehetövé.

A területi, vizsgálati egységenkénti vagy részlegenkénti munkamegosztás - különösen, ha az egységek egymástól távol esnek, esetleg más településen találhatók - idöigényesebb és emellett a részvizsgálatok, részjelentések alapján még szükség van az általánosításra, a szintetizálásra is.

Az ellenörzés idöbeosztása is lényeges eleme az elökészítésnek. Ez tartalmazza az egyes munkaszakaszokra (felkészülés, helyszíni vizsgálat, írásba foglalás, minöségbiztosítás, realizálás) fordítható idötartamokat, jelzi a kezdés és befejezés idöpontját. Célszerü már az elökészítés során ütemezni a vizsgálatban részt vevök tevékenységét.

Az ellenörzendö idöszak meghatározása szintén nem választható el a vizsgálat céljától, típusától. Az átfogó komplex ellenörzéseknél indokolt a folytonosság elvét érvényesíteni azért, hogy ne maradjon ellenörizetlen idöszak. Ugyanakkor a túlságosan hosszú idötáv kijelölése (például négy évnél hosszabb idö) az ellenörzés alapossága, mélysége ellen hat, ezért mérlegelni és a programban is szerepeltetni kell, ha valamely feladat, folyamat ellenörzését nem vagy nem teljes súllyal kell az ellenörzés egész idöszakát érintöen elvégezni.



Az ellenörzési program kialakítását, az ellenörzési cél, feladat, helyszín, idöszak kijelölésének pontosítását szolgálja az elövizsgálat, amely a helyszínen, a dokumentációk áttekintésével, értékelésével nyert további információkkal, adatokkal egészíti ki a vizsgálat elökészítéséhez szükséges ismereteket az ellenörzés tárgyáról.

Az elökészítö szakaszhoz füzödik a hatékony és eredményes ellenörzés elvégzéséhez legalkalmasabb módszerek, eszközök kiválasztása is. Természetesen az ellenöröknek a vizsgálat menetében is van mozgástere arra, hogy meghatározott keretek között - a körülményekre tekintettel és azokhoz igazodóan a belátásuk szerint- a programban foglaltakon túlmenöen további módszereket, eszközöket alkalmazzanak. (Korlátot jelent, hogy az ellenörzési kockázat növelését nem eredményezheti a programhoz mért változtatás: például a szúrópróbaszerü dokumentális ellenörzés helyett indokolt esetben az ellenör végezhet tételes ellenörzést, de fordítva nem.)

Mérlegelni kell az ellenörzési kockázatot, amelyet az alkalmazandó módszerek, eszközök megválasztásánál kell figyelembe venni. (Az ellenörzési kockázat mint már láttuk - szüken értelmezve — az ellenör tévedési lehetöségét, a lényeges hibák feltárásának elmulasztását, az ellenörzés során felmerülö problémákat, veszélyeket jelenti).

Az ellenörzés szervezési feltételei között - ha azt többen végzik -, mint korábban már láttuk, meg kell oldani az ellenörök, továbbá a résztvevö szakértök feladatainak elhatárolását, a munkamegosztást. Az ellenörzési feladatok megosztása az ellenörök között elsödlegesen a vizsgálatvezetö feladata.

A munkamegosztásnál rendezö elv - az egyenletes leterhelés mellett - az is, hogy az ellenörök feladatai jól elhatároltak legyenek, az egymással összefüggö feladatok végrehajtása egy kézbe kerüljön. Ezáltal elkerülhetö a végrehajtásban az ellenörzötteket is zavaró felesleges átfedés, párhuzamosság, biztosítható a rendelkezésre álló ellenörzési kapacitás kihasználása. Ezt segíti továbbá, ha a munkaszervezésnél figyelembe veszik az ellenör(ök) speciális ismereteit, egyes feladatok ellenörzésében való jártasságát is. Mérlegelni szükséges azt is, hogy indokolt-e az ellenörzéshez külsö szakértö igénybevétele.


A konkrét ellenörzési feladatok kialakítása

A követelmények szabják meg a konkrét ellenörzési feladatok, szempontok kialakítását és rangsorolását. Az ellenörzési feladatok megállapításával szemben két alapvetö, lényeges követelményt kell támasztani:

a rendszerezettséget és

a feladatok realitását.

A rendszerezettség azt jelenti, hogy az elökészítés folyamán kijelölésre kerülö ellenörzési témák, feladatok egymással meghatározott (alá-, mellé-, fölérendeltségi) viszonyban állnak. Ebböl következik, hogy az ellenörzést végzök feladatait mindig ok-okozati összefüggésekre alapozva kell kialakítani.

Az ellenörzési feladatok logikai sorrendjét a lényeges összefüggések, a lehetséges közbensö vagy végsö okok megismerése határozza meg. A gazdálkodásban ható tényezök (okok) feltárása az ellenörzés általános célja. A gazdálkodásban a hatások (az okozatok) is rendszerint kellöen felismerhetök, söt túlnyomórészt számszerüsíthetök. A rendszerezésnek a hatásokból kell kiindulnia. Az ellenörzési feladatok (szempontok, kérdésfelvetések) rendszerezése lényegi kérdés. A jól rendszerezett program szervezi az ellenörzést végzö munkáját, mintegy vezérfonalként szolgál, a rendszerezetlenség viszont többlet-eröfeszítésekre kényszerít.

A feladatok realitása abban fejezödik ki, hogy az elökészítés nyomán a programba csak olyan szempontok, kérdések kerülhetnek, amelyek valóban ellenörizhetök, továbbá csak annyi feladatot szabad kijelölni, amelyekre az ellenörzéshez rendelkezésre álló idö és ellenöri kapacitás figyelembevételével megalapozott választ lehet adni.


Az ellenörzés kockázata

Az ellenörzés elökészítése keretében rendelkezésre álló információkra — döntöen az ellenörzendö szervezet(ek)jogi hátterének, a feladatellátás szervezettségének, a beszámolás rendszerének, a pénzügyi folyamatok nyomon követhetöségének megismerésére - alapozva mérlegelni kell az ellenörzési kockázatot.

Kockázati tényezök lehetnek

az ellenörzött szabályozatlan, illetve rosszul szervezett müködése, számviteli, nyilvántartási rendszerének hiányosságai,

az ellenörzött szervezet(ek)nél a pénzügyi kifizetések nagyságrendje, számossága,

a belsö ellenörzés gyengesége,

a korábbi ellenörzések által feltárt hibák, hiányosságok jellege, száma.

Az ellenörzési kockázat mérlegelése útján az ellenörzés súlyponti területeinek meghatározásával, módszereinek, eljárásainak kiválasztásával fel lehet készülni az ellenörzési tévedések elhárítására, csökkentésére.

Az ellenörzési kockázat kiemelt fontosságú a számviteli rend, a könyvvezetés ellenörzésénél, a beszámoló ellenörzésénél.

A kockázat annak a veszélye, hogy az ellenör nem megfelelö véleményt ad. A könyvvizsgálati standardok eredendö kockázat (az adott rendszer vagy ügylet hibaérzékenysége, függetlenül a kapcsolódó belsö ellenörzési rendszer müködésétöl), az ellenörzési kockázat (a belsö ellenörzési rendszer nem elözi meg, nem tárja fel, illetve nem javítja ki a hibás állítást) és a feltárási kockázat (a könyvvizsgáló vizsgálati eljárásai nem tárják el a lényeges hibás állítás[oka]t) eredöjeként értelmezik a könyvvizsgálati kockázatot.

A könyvvizsgálati kockázat elfogadhatóan alacsony szintre szorításához a feltárási kockázat elfogadható szintjét kell meghatározni, ami behatárolja az elvégzendö vizsgálati eljárások terjedelmét. A belsö ellenörzési és számviteli rendszer elsödleges felmérésének (kockázatbecslésének) - ami az elökészítés (a könyvvizsgálat tervezés folyamata) szakaszába tartozik - célja, hogy a könyvvizsgáló megítélje, hogy a belsö ellenörzési és számviteli rendszerben müködtetett ellenörzések hatékonyak-e, illetve hatékony müködtetésükröl várhatóan meg lehet-e gyözödni. Ehhez igazodóan tervezi meg eljárásait, dönt arról, hogy a könyvvizsgálati bizonyosság megszerzését mennyire alapozhatja az ellenörzési rendszerek tesztelésére.

Az elökészítési munkaszakasz végén mintegy végtermékként elkészül az ellenörzés (vizsgálati) programja. A program írásba foglalva tartalmazza az elöbbiekben részletezett munka eredményét. Az elökészítés színvonala, alapossága nagymértékben befolyásolja az egész ellenörzés eredményességét.


Az ellenörzési program

Minden ellenörzést program (feladatterv) alapján kell végrehajtani. Az ellenörzési program a végrehajtás érdekében készített - az ellenör(ök) számára utasítás erejü - írásbeli dokumentum, amelyet szabályozott döntési folyamat eredményeként általában az ellenörzö szervezet vezetöje (vagy az általa felhatalmazott személy) hagy jóvá.

Az ellenörzési programban a vizsgálati cél és feladat konkrét meghatározásával, az ellenörzési idöszak kijelölésével és az ellenörzés módszerének meghatározásával céltudatossá, körülhatárolttá tehetö az ellenörzés.

Az ellenörzés tárgyához, céljához kapcsolódó általános ellenörzési feladatok, szempontok mellett érvényre kell juttatni az ellenörzendö terület, gazdálkodó szervezet (szervezeti egység) sajátosságait is. Azokat a kérdéseket, amelyekre az ellenörzés választ keres, a szükséges részletességgel és mélységben kell kibontani, a vizsgálatra rendelkezésre álló idö függvényében.

A programba foglalt feladatokat, szempontokat - mint láttuk - rendszerszemléletben kell kidolgozni. Ez azt jelenti, hogy a vizsgálandó feladatot, területet a közgazdasági összefüggések és kapcsolatok szerint, a szempontokat logikai sorrendben, az ok-okozati kapcsolatokra figyelemmel, rendszerbe foglalva szükséges megfogalmazni.

Az elöirányzott feladatokat súlyozni kell, ami biztosíték lehet arra, hogy az ellenörzés átfogó képet adjon az ellenörzött területröl, témákról.

Minél pontosabban behatároltak a teendök, minél célszerübbek a választott módszerek, annál jobban szolgálhatja a program az ellenörzési kockázat csökkentését, ezáltal az ellenör védelmét.

Fontos, hogy a program csak olyan feladatokat tartalmazzon, amelyek a rendelkezésre álló idöben végrehajthatók.

Az ellenörzés szempontjait egységes stílusban, világos és közérthetö módon - célszerüen kérdésfeltevéssel - kell megfogalmazni úgy, hogy abból a vizsgálatot végzök egyértelmüen megértsék az elvégzendö feladatot, azt, hogy mire kell a megállapítások alapján válaszolniuk.

Az ellenörzési programban rögzíteni kell a feladat-végrehajtás ütemezését, amennyiben az ellenörzést több személy végzi, a munkamegosztást is. Az ellenörzési programtervezetet - az ellenörzés céljától, jellegétöl függöen - célszerü, ha a készítök a jóváhagyás elött a saját szervezetüknél a végrehajtás szempontjából mérvadó szervezeti egységekkel, valamint az ellenörzendö szervezet (terület) vezetöivel is megismertetik, kikérve észrevételüket. A javasolt módosítások, kiegészítések elfogadása, szempontok törlése természetesen az ellenöri szervezet (a programot jóváhagyó vezetö) hatásköre. Az észrevételek, javaslatok javíthatják a program szakszerüségét, idöszerüségét, a sajátosságok érvényesítését, illetve a végrehajthatóságot.

Az elökészítés során az ellenörzési programtervezet tesztelésére - az ellenörzö szervezetekkel - próbavizsgálatot lehet elrendelni. Ezzel a módszerrel válasz kapható arról, hogy az ellenörzési cél teljesíthetö-e. A próbavizsgálat rendszerint az ellenörzési feladatok szükebb körére terjed ki, de eredménye alapján pontosítani lehet az ellenörzés célját, terjedelmét, módszerét. Jó megoldás, ha a kapott észrevételeket a próbavizsgálat eredménye birtokában az ellenörzésben részt vevökkel munkamegbeszélés keretében ismertetik.

Mintaprogramot célszerü összeállítani azokban az esetekben, amikor nagy számban kell ismétlödöen ugyanolyan jellegü, tárgyú, típusú ellenörzést elvégezni. (Erre elsödlegesen az ellenörzésre szakosodott szervezetek gyakorlatában van példa.)

A mintaprogram tartalmazza azokat a feladatokat, szempontokat, amelyek ellenörzését valamennyi azonos típusú, tárgyú vizsgálatnál követelménynek tartják.

A mintaprogram elönyei:

gazdálkodási kérdésekben azonos gyakorlat kialakítását segíti,

egységes szemléletü ellenörzésre ösztönöz,

könnyíti a megállapítások tapasztalatainak összegzését, szintetizálását.

A hatékony ellenörzés érdekében indokolt a program idöszakonkénti (például évenkénti) aktualizálása, de figyelemmel kell lenni tárgyának, alanyának sajátosságaira is.


Az ellenörzési programok tartalmi, formai kellékei

Az ellenörzés elökészítése tehát az a munkaszakasz, amelynek keretében meghatározzák az ellenörzés konkrét célját, feladatait, az ellenörzendö egységeket, az idöbeosztást, a résztvevöket és a munkamegosztást. Mindezek az ellenörzési programban (az ellenörzési feladattervben) öltenek testet.

A vonatkozó kötelezö elöírások megtartásával (például a költségvetési ellenörzésnél) az általános szerkezetet a hármas tagolás (I. Bevezetö rész, II. Vizsgálati feladatok, III. Vizsgálatszervezési feladatok) adhatja meg a következök szerint.

I. Bevezetörész (az ellenörzés átfogó célja, háttere) tartalma:

az ellenörzés témája,

az ellenörzendö szervezet megnevezése,

az ellenörzendö területre vonatkozó jellemzö információk,

az ellenörzés jogszabályi alapja (az ellenörzésre vonatkozó felhatalmazás),

az ellenörzés célja,

az ellenörzendö idöszak.

II. rész Az ellenörzés részletes feladatai:

az ellenörzési cél teljesítéséhez szükséges részletes ellenörzési feladatok, szempontok.

III. rész Az ellenörzés szervezése, vizsgálatszervezési feladatok:

az ellenörzés módszere,

az ellenörzés végrehajtásának idöszaka (kezdete, befejezése),

a helyszíni vizsgálatra kijelölt szervezetek megnevezése,

a vizsgálatvezetö, az ellenör(ök), a külsö szakértö(k) neve, munkamegosztásuk (a szempontokra, helyszínekre való hivatkozással),

az ellenörzés végrehajtási szakaszainak ütemezése, határideje.

Az ellenörzési programnak tartalmaznia kell továbbá:

az I. Bevezetö rész elött:

az ellenörzö szervezet megnevezését,

az ellenörzési program azonosító (iktató) számát,

Ellenörzési program megjelölést,

a III. rész után:

a program kiállításának keltét,

a jóváhagyásra jogosult aláírását, hitelesítö pecsétjét.

Az ellenörzési programhoz mellékletek is csatolhatók, amelyek lehetnek:

az ellenörzés tárgyához kapcsolódó jogszabályok, az állami irányítás egyéb jogi eszközeinek felsorolása (vagy gyüjteménye),

munkatáblák, tanúsítványminták, feldolgozási táblák, kérdöívek stb., továbbá ezek kitöltési útmutatója.

Az ellenör(öke)t az ellenörzési feladatok végrehajtása során - mint korábban már láttuk - köti a programfegyelem, vagyis attól önhatalmúan nem térhetnek el. A program egyben védelmet is jelent számukra, mert felelösségük csak azokra a feladatokra, szempontokra terjed ki, amelyek ellenörzésével megbízták öket. Ugyanakkor az ellenörzési program nem lehet merev, változtathatatlan, hanem a feladat - a helyszíni ellenörzés során szerzett tapasztalatok ismeretében - bövíthetö, szükíthetö. Az ellenör ugyanis felelös azért is, hogy feladatkörében valamennyi lényeges hibát, szabálytalanságot, mulasztást feltárjon, ezért indokolt esetben kezdeményezheti, illetve kezdeményezni köteles az ellenörzési program módosítását. Az engedélyezés a programot jóváhagyó hatáskörébe tartozik.

Esetenként célszerü megindokolni is az ellenörzési feladatokat. A rövid indokolás tájékoztatja az ellenörzés végrehajtóit azokról a megfontolásokról, amelyek alapján a feladatokat kijelölték. Több résztvevö esetén készíthetnek a programhoz vizsgálatszervezési táblázatot is, amely a munkamegosztás és ütemezés áttekinthetöségét szolgálja.

A program tartalmát tekintve akkor nevezhetö jónak, ha kellöen rendszerezett, ok-okozati összefüggéseken alapul, tükrözi a lényeges összefüggéseket és nem csupán a kérdések vagy szempontok halmaza, hanem vezérfonal az ellenörzés végrehajtásához és a vizsgálati jelentés felépítéséhez.


A vizsgálati programmal szembeni követelmények

Az ellenörzési programot a vizsgálhatóság is minösíti. A jó program nem tartalmaz túl sok feladatot vagy szempontot, hanem csak az adott szervezettel, egységgel vagy témával egyértelmü okozati összefüggésben lévöket. A programmal szemben az is követelmény, mint láttuk, hogy megfelelöen rendszerezett legyen és a benne kijelölt feladatok reálisak, vizsgálhatóak legyenek. A vizsgálhatóság szempontjából azonban nemcsak az a fontos, hogy a programban a feltett kérdések reálisak legyenek és azokra megalapozott válaszokat lehessen kapni, hanem az is lényeges, hogy csak annyi szempont vagy kérdés kerüljön a programba, amennyit a résztvevök képesek a vizsgálat (esetleg módosított) idötartama alatt alaposan megvizsgálni.

A programokban foglaltak végrehajtását, az ellenörzést végzök munkáját az is könnyíti, ha az ellenörzési feladatok olyan logikai sorrendben vannak, ahogy magát az ellenörzést is lefolytatják. Minden már megvizsgált programpont ilyen esetekben megkönnyíti a következö programpontban kijelölt ellenörzési feladat elvégzését. A jól rendszerezett program egyben szerkezeti vázat is ad a vizsgálat tapasztalatait rögzítö jelentés megfogalmazásához, a megállapítások írásba foglalásához.

Az ellenörzésben részt vevöknek a helyszíni ellenörzés lebonyolítását megelözöen, de legkésöbb a megkezdéskor célszerü elkészíteni az elérni kívánt célnak megfelelö föbb szempontok, vizsgálati kérdések megvizsgálásának ütemezését, összeállítani a rendelkezésre álló idö eredményes kihasználását elösegítö ütemtervet. (Az ellenörzéssel kapcsolatos jogszabályok, belsö utasítások túlnyomó többsége tételes elöírást erre nem tartalmaz, de a gyakorlat általában igazolta, hogy az ellenörzés lebonyolításához indokolt ütemtervet készíteni.) Az ütemterv elkészíthetö a programba építve (a programban szereplö vizsgálati feladatnál megadva az ütemezést) vagy önálló formában.


Az ütemterv

Az ütemterv a vizsgálatban részt vevök idöbeosztása. Az ütemterv kijelöli a vizsgálat minden tagjának részfeladatát és idöütemezését. Az ellenörzési ütemtervben az egyes részfeladatok elvégzésének idötartamát úgy rögzítik, hogy:

elegendö idö álljon rendelkezésre az alapvetö vizsgálati feladatok, kérdések megvizsgálásához és

az egyes megállapítások idöben egyeztethetök legyenek az érdekeltekkel.

Az ütemtervet, akárcsak a programot, rugalmasan kell kezelni, hiszen az ellenörzés folyamán nemcsak a kiegészítö, pótlólag kijelölt programpontok miatt, hanem más okokból is szükségessé válhat a vizsgálati ütemterv módosítása. Elöfordulhat például, hogy valamely részterület, részfeladat vizsgálata, a tapasztalható hiányosságok teljesebb körü feltárása az eredetileg számítottaknál több idöt igényel.

Követelmény az ütemtervvel szemben az is, hogy az ellenörzési részfeladatokat olyan idösorrendben tartalmazza, amely megteremti a részterületekkel kapcsolatos tapasztalatok, megállapítások egymásra épülését. Elöször azoknak a programpontoknak, részkérdéseknek, részterületeknek ellenörzését kell ütemezni, amelyek egyben egy másik programpont vizsgálatához (vertikális vizsgálat) kiindulási alapként szolgálhatnak.

Az ütemterv arra is lehetöséget teremt, hogy az ellenörzést végrehajtók irányítója, vezetöje az egész ellenörzés folyamán tájékozott legyen a vizsgálat menetéröl, dönteni tudjon az esetlegesen szükségessé váló programmódosításokról és a kiegészítések, módosítások személyi feltételeiröl, idöszükségletének megteremtéséröl.

A kellö körültekintéssel, az elöbbiek figyelembevételével összeállított ütemterv összességében segíti az ellenörzés tervszerü, következetes és teljes körü végrehajtását, áttekinthetöbbé teszi az ellenörzés szerteágazó feladatait. A jó ütemterv hasznosan szervezheti a résztvevök együttmüködését, vizsgálati megállapításaik kölcsönös cseréjét, az ellenörzés minden fázisában egymás tapasztalatainak hasznosítását.

Az ütemtervnek fokozott jelentösége van az átfogó ellenörzések végrehajtásában, mivel ilyenkor általában több más képesítésü szakember (például mérnök, mezögazdász) vesz részt a vizsgálatban, akik alapismeretei eltérnek a pénzügyi, gazdasági vagy akár jogi képzettséggel rendelkezökétöl.


A megbízólevél

Az ellenöröket (ideértve a felkért külsö szakértöket, megbízottakat is) megbízólevéllel kell ellátni, amelyet a kiadmányozási szabályok szerint megjelölt vezetö - általában az ellenöri szervezet vezetöje - ír alá. A megbízólevél az ellenörzött szerv részére igazolja (hitelesíti) az ellenör felhatalmazását és ebböl következöen jogosultságát az ellenörzés elvégzésére. A megbízólevél tartalmának összhangban kell lennie az ellenörzési programmal.

A megbízólevél tartalmazza:

a kiállító szervezet megnevezését, címét,

a megbízólevél számát (iktatószámát, nyilvántartási számát),

a „Megbízólevél” megnevezést,

az ellenör nevét, beosztását, személyazonossági igazolványa számát,

az ellenörzött szervezet(ek), helyszínek megjelölését, a helyszíni ellenörzés idöszakát,

az ellenörzés tárgyának (típusának) megjelölését, az ellenörzési programra való hivatkozást,

az ellenörzés jogszabályi alapját (felhatalmazást),

a megbízólevél érvényességi idejét,

a kiállítás keltét,

a megbízólevél kiadmányozására jogosult aláírását és bélyegzö lenyomatát.

A megbízólevél készítésének, funkciójának az egyes ellenörzö szerveknél lehetnek és vannak is sajátosságai, például a megbízólevél az adóhatóságoknál – elektronikus elöállítású – rendszeresített adatlap.

Felvetödhet a kérdés, hogy minden esetben szükséges-e a megbízólevél kiadása az ellenör számára, vagy eltekinthetnek attól, ha az ellenörzési jogosultság más módon is igazolható, illetve egyértelmü. A megbízólevél kiadásától - szerzöi vélemény szerint - csak azokban az esetekben lehet eltekinteni, amikor az ellenör személyét érintöen az adott ellenörzés végrehajtására a jogosultság egyértelmü (például a gazdálkodó szervezetnél egy belsö ellenört foglalkoztatnak, akinek a személye minden dolgozó, szervezeti egység számára ismert). Minden más esetben szükséges a megbízólevél.

A kiadott megbízólevelekröl indokolt nyilvántartást vezetni (és azt szigorú számadás alá vonni), amely tartalmazza a megbízólevél számát, a megbízott ellenör (szakértö) nevét, az ellenörzési feladatot és az átvétel igazolását, illetve a bevonás megtörténtét. Ez utóbbira elsösorban akkor van szükség, ha az ellenör megbízása nem meghatározott idöszakra, hanem visszavonásig érvényes.

2.2.2. Felkészülés az ellenörzésre

Az ellenörzések szakszerü, hatékony végrehajtása nem választható el az ellenörök szakmai képzettségétöl, rátermettségétöl. Az ellenörzésekre való felkészültség alapvetö követelménye az alkalmazási elöírásként is meghatározott iskolai végzettség, szakmai képzettség és gyakorlati idö.

Költségvetési ellenöri munkakört az a személy tölthet be, aki szakirányú felsöfokú végzettséggel és szakmai képesítéssel (mérlegképes könyvelö, pénzügyi és számviteli szakellenör, okleveles pénzügyi revizor, okleveles könyvvizsgáló), továbbá az alkalmazást megelözöen költségvetési területen, pénzügyi vagy számviteli területen öt éves munkaviszonnyal rendelkezik.

Az ellenöri szervezetek természetszerüen törekednek arra, hogy ellenöri apparátusukat minél alaposabban felkészítsék feladatuk ellátására, bövítsék szakmai ismereteiket. Ez a felkészítö munka két oldalról valósul(hat) meg: az ellenöri szervezet által az ellenörzési terv figyelembevételével kialakított általános képzés, oktatás keretében, illetve a konkrét ellenörzés elökészítésének keretében folyó felkészüléssel.

Az általános képzés, ismeretbövítés többnyire az ellenöri szervezet oktatási, továbbképzési rendszerében történik. E formában föként az ellenörzési feladatokban bekövetkezett változások, gyakorlati kérdések oktatása történik, így az ellenörzés feladatkörét érintö jogszabályok változásához kapcsolódó feladatok, értelmezések, módszertani, számítástechnikai stb. ismeretek bövítése, elsajátítása. Az ellenöri ismeretbövítésre, továbbképzésre az ellenörzö szervezetek együttmüködése révén is mód nyílhat.

A Kormányzati Ellenörzési Hivatal koordinálja a Kormány irányítása és felügyelete alá tartozó központi költségvetési szervek ellenörzési tevékenységéhez kapcsolódó ellenörképzést és továbbképzést. A KEH ellenörképzés, továbbképzés tekintetében az Állami Számvevöszék véleményét megkérve és a Magyar Pénzügyi-gazdasági Ellenörök Egyesülete véleményét figyelembe véve jár el.


Felkészülés az ellenörzésre

Az ellenörzés elökészítésének szerves része és egyben egyik célja az ellenör felkészülése az ellenörzés végrehajtására.

Elsö lépésben az ellenör(ök)nek fel kell készülnie (készülniük) az ellenörzendö feladatból, a szervezetböl, melynek fontosságát a késöbbiekben lehet lemérni. (A felkészülés egyszerüsödik, ha már van ellenörzési elözmény. Ez esetben az eltelt idö alatti változások tanulmányozására kell koncentrálni.) A felkészülés magába foglalja továbbá az ellenörzési feladat felmérését, megismerését is.

Az elökészítö szakaszban folyó felkészülés egyénileg és konzultációval, az információk, a tapasztalatok megosztásával, azok kicserélésével folyhat. Amennyiben az ellenörzést többen végzik, elöfordul, hogy a program összeállítására irányuló elökészítö munkát nem a végrehajtásban résztvevö valamennyi ellenör, hanem a vizsgálatvezetö irányításával közülük csak néhányan vagy csak a vizsgálatvezetö végzi. Ezekben az esetekben különösen fontos, hogy megfelelö idöt és figyelmet fordítsanak az ellenörök felkészítésére és a felkészülésre.

Az ellenörzés szakszerü elökészítését követöen a vizsgálandó szervezetre vagy témára szabott konkrét vizsgálati program birtokában át lehet térni az ellenörzésre való felkészülésre. Az ellenörzés elökészítésének középpontjában az ellenörzendö szervezettel (egységgel, témával) kapcsolatos általános ismeretek megszerzése és tanulmányozása - vagyis a tényhelyzet - állt. A felkészülés folyamán azonban már az ellenörzés tartalmától függö sajátos szakmai, gazdasági és jogi anyagokat, vagyis a követelményeket kell konkrétan és részletesen megismerni, tanulmányozni.

Az ellenörzésre a felkészülés nem az általános szakmai, illetve gazdálkodási ismeretek megszerzését célozza. A felkészülésnek a vizsgálandó témákkal és területekkel kapcsolatos konkrét ismeretekre kell irányulnia. A felkészülés folyamán a vizsgálatban résztvevöknek olyan kérdésekkel kell foglalkozniuk, amelyek általában meghaladják addigi ismereteiket, ugyanakkor ezek kellö mélységü megismerése elengedhetetlen az ellenörzési feladataik megfelelö végrehajtásához.

A meghatározott vizsgálatra felkészülés módszereihez általában a következök sorolhatók:

a jogszabályok, vezetöi utasítások elöírásainak megismerése,

az ellenörzendö szervezet, egység belsö szabályzatainak tanulmányozása,

a szakirodalom tanulmányozása,

a szakértökkel való konzultálás,

a tapasztalatcsere,

a korábbi ellenörzések nyomán tett intézkedések hatékonysága, esetleges hiányosságai.

Minden egyes ellenörzésben résztvevönek meg kell ismernie lényegében mindazon anyagokat a számukra megjelölt programpontok tekintetében, amelyek a vizsgálat elökészítése során feldolgozásra kerültek. A konkrét vizsgálati feladatok végrehajtásához az általános jellegü, fontosabb jogszabályok mellett gyakran olyan elöírásokat, utasításokat (egyedi iratokban foglaltakat) is meg kell ismerni, amelyekröl a résztvevöknek rendszerint nincs ismeretük vagy folyamatos áttekintésük. Ezekre általában az a jellemzö, hogy vizsgálatonként változhatnak.

Az ellenörzésben részt vevök a felkészülés keretében jutnak az elökészítés során összegyüjtött és feldolgozott olyan ismeretekhez is, amelyek nemcsak a helyszíni vizsgálatot szolgálják, hanem az írásba foglalásnál az átfogó szemléletü értékeléshez is alapot adhatnak.

A konkrét vizsgálatokra való felkészülés idöigénye függ az ellenörzést végzök gyakorlati tapasztalataitól, szakképzettségétöl, helyismeretétöl és az ellenörzési feladatok sajátosságától. Így például az a belsö ellenör gyakorlatilag alig fordít külön idöt a felkészülésre, aki egymaga végezte a vizsgálat elökészítését. Részben ez is magyarázza, hogy egyesek nem különítik el a felkészülést az elökészítéstöl. A témavizsgálatok gyakori jellemzöje, hogy az ellenörzés elökészítését egyetlen személy végzi. A több pénztárral rendelkezö vállalkozásnál például egyidejüleg annyian végeznek ellenörzést, ahány pénztár van, tehát a többiek csak a felkészülés szakaszában kapcsolódnak be az ellenörzésbe. Esetenként az is elöfordul, hogy az ellenörzést elökészítö személy részt sem vesz az ellenörzés további szakaszaiban. Ez is magyarázza azt, hogy indokolt az elökészítés és a felkészülés szakaszát szétválasztani, külön kezelni.

A helyszíni vizsgálat sikeres végrehajtásának alapvetö feltételei

a jó elökészítés,

a megfelelö program és

a vizsgálathoz kellöen felkészült résztvevök.

Mindezt az elöbbiekben kifejtettek igazolják.

A felkészülést szolgálja a vizsgálatindító megbeszélés is, melynek különösen a többrésztvevös ellenörzésnél van jelentösége. A vizsgálatvezetö feladata a megbeszélés összehívása, lefolytatása, s a késöbbiekben az ellenörzés irányítása, koordinálása, lezárása. A vizsgálatindító megbeszélés feladata az ellenörzési program figyelembevételével:

a felkészülési tapasztalatok cseréje, összegzése,

az ellenörzési szempontok, kapcsolódó jogszabályok értelmezése,

az ajánlott vizsgálati módszerek és eszközök áttekintése,

a vizsgálati szempontok, feladatok elvégzésének ütemezése és a határidök rögzítése az ütemterv alapján.


2.2.3. A helyszíni ellenörzés

Az ellenörzés elökészítését, a program jóváhagyását és az ellenörzésre történö felkészülést követöen megkezdödik az ellenörzés végrehajtása.


Az ellenörzés végrehajtásának, az ellenörzö tevékenységnek - mint már láttuk - három alapvetö módszere van:

a helyszíni ellenörzés,

a beszámoltatás és

a folyamatos adatszolgáltatáson alapuló ellenörzés.

A továbbiakban azonban e módszerek közül részletesebben a helyszíni ellenörzéssel kapcsolatos tennivalók ismertetésével foglalkozunk.

A helyszíni ellenörzést az elökészítés, jól összeállított program és a vizsgálatra történö felkészülés alapozza meg. A helyszíni ellenörzés eredményessége alapvetöen függ:

a tanulmányozást, vizsgálódást igénylö anyagok kiválasztásától,

az összehasonlításhoz kigyüjtött adatok közül a vizsgálat céljainak leginkább megfelelöek meghatározásától és

az elöbbiekre támaszkodó megalapozott következtetések kialakításától.

A helyszíni ellenörzés arra irányul, hogy az elökészítés és a program alapján a felkészülésre támaszkodva a helyszínen (vállalkozásnál, a szövetkezetnél, a telephelyen, az üzemben, az üzletben, az intézménynél stb.) hajtsák végre a programban elöírt vizsgálati feladatokat. A helyszíni vizsgálat keretében fel kell tárni a programban foglalt kérdésekkel kapcsolatos kiemelkedö eredményeket, a kedvezötlen irányzatokat és ezeknek rendszerbeli vagy eseti okait, hatását.

Az ellenörzött értesítése

Az ellenörzendö szervezet vezetöjét az ellenörzésröl értesíteni kell. Ez azt a célt szolgálja, hogy az ellenörzött fel tudjon készülni a vizsgálatra és ezúton segítse az ellenörzés végrehajtását, az ellenörzésre fordítható idö racionális felhasználását, valamint az ellenörzés zökkenömentességét. Az elözetes értesítés célszerü információtartalma a következö lehet:

az ellenörzés tárgyának, típusának megjelölése,

az ellenörzés elrendelésére, hatásköri, illetékességi jogosultságra való hivatkozás (például a jogszabály megjelölése),

a helyszíni ellenörzés várható ideje (mikor kezdödik és várhatóan meddig tart),

az ellenörzés alá vont idöszak,

az ellenörzésért felelös, illetve a vizsgálatvezetö neve, beosztása.

Az elözetes értesítéstöl el lehet tekinteni, ha a rendelkezésre álló adatok szerint ez az ellenörzés eredményességét meghiúsítaná (például dokumentumok várható eltüntetése stb.), mert a szükséges meglepetésszerüség nem lenne biztosítva.

Az értesítés formájának, módjának, megküldési idejének gyakorlata eltérö, összefüggésben az ellenörzés céljával, módszerével, az ellenörzö szervezetre vonatkozó szabályokkal. Kötelezö elöírás általában csak arra vonatkozóan van, hogy a helyszíni ellenörzés megkezdése elött mi a legkésöbbi idöpont az értesítéshez.

Az adóhatósági ellenörzésnek az ellenörzések helyszínei tekintetében vannak sajátos, kivételes eljárásai, amelyek a kiértesítés módját is befolyásolják.

A beszámoltatás módszerével történö ellenörzésnél (például a témavizsgálatnál) a beszámolásra való felhívás, a szempontok megküldése jelenti az ellenörzött értesítését. Ha a bekért adatok, információk helytállóságának helyszíni ellenörzésére is sor kerül, akkor annak megkezdéséröl is szükséges értesíteni az ellenörzöttet.

Az átfogó ellenörzéshez kapcsolódóan már az elökészítés kezdésekor célszerü megkeresni az ellenörzendö szervezetet. Ez az eljárás lehetövé teszi, hogy az ellenörzött a szükséges dokumentumokat, adatokat az elökészítés szakaszában rendelkezésre bocsássa, illetve az elövizsgálatot, a próbavizsgálatot - ha szükségesek - az ellenöri szervezet megfelelö idöben elvégezhesse.


A helyszíni ellenörzés megkezdése

A helyszíni ellenörzés megkezdésekor az ellenör - ha az ellenörzést többen végzik, akkor a vizsgálatvezetö az ellenörökkel - az ellenörzött szerv vezetöjénél (vagy az általa kijelölt személynél) bejelentkezik. A helyszíni ellenörzést indító megbeszélés, illetve a helyszíni vizsgálat az ellenörök jogosultságának igazolására szolgáló megbízólevél bemutatásával kezdödik. Ennek megtörténtét egyes ellenörzö szervek esetében (például APEH) dokumentálni is szükséges (az önellenörzés befejezése miatt).

A megbízólevél bemutatását követöen az ellenöri szervezet jelenlévö vezetöje (vizsgálatvezetö, ellenör) ismerteti az ellenörzési programot, a munkamegosztást, egyeztetik a jelenlévökkel az ellenörzési feladatokat, az együttmüködést.

Az érdemi ellenörzés megkezdése elött ugyancsak célszerü az ellenörzött szervezet részéröl néhány alapvetö technikai feltételt biztosítani:

az ellenörök szabad mozgásának (veszélyes munkahelyeken kísérettel és védöfelszereléssel) lehetövé tétele a székhelyen, telephelyeken, illetve munkahelyeken (például belépö igazolvány biztosítása),

az ellenörzött szervezet alkalmazottainak, munkatársainak válaszadásra, nyilatkozattételre felhatalmazása az ellenörzött szerv vezetöje által,

a program szerint leginkább érintettekkel, a személyes beszélgetések lehetöségének biztosítása a folyó munka zavarása nélkül,

az ellenörzés lefolytatásához szükséges iratok és más dokumentumok átadásának biztosítása,

végül az ellenöri munkának megfelelö zárható helyiség(ek) és technikai eszközök (asztal, iratszekrény, telefon, számítógép stb.) rendelkezésre bocsátása.

Az ellenörzést indító, helyszíni megbeszélés során (illetve azt követöen az ellenörzéssel érintett szervezeti egységek vezetöivel történö találkozáskor) kérni kell - a szükséges határidök megjelölésével -, hogy készítsék elö a szükséges okmányokat, nyilvántartásokat, szabályzatokat, illetve állítsák össze az igényelt adatokat, kimutatásokat, tanúsítványokat.

Hatékonyabb, gyorsabb lehet az ellenörzés, ha a végrehajtáshoz szükségesnek tartott tanúsítványok adatai már a helyszíni vizsgálat megkezdésekor rendelkezésre állnak, azt az elökészítés idöszakában megkérte az ellenör.


A helyszíni ellenörzés lefolytatása, módszerei

A helyszíni ellenörzés célja, hogy a programban meghatározott szempontoknak megfelelöen az ellenörzést végzök megállapítást tegyenek, illetve alakítsanak ki. A megállapításoknak objektíveknek és a bizonyítékokkal alátámasztottaknak kell lenniük. Arra kell törekedni, hogy a megállapításokat, megfelelö és elegendö bizonyítékokra alapozzák, ami azt jelenti, hogy azok alapján a hasonló szakmai ismerettel rendelkezök is ugyanarra a megállapításra, illetve következtetésre jutnak. (A megállapítás alátámasztására szolgáló bizonyítékokat - az ellenörzö szervnél az alkalmazott gyakorlatnak megfelelöen - csatolni kell a jelentéshez, illetve a jegyzökönyvhöz.)

Az ellenörzés lefolytatása, az eljárás módja szorosan függ az ellenörzés típusától, jellegétöl, funkciójától. Ezért itt csak az ellenörzés technikája tekintetében néhány általánosan alkalmazott fö szempont szerepel, az eszközökröl, bizonyítékokról stb. késöbb lesz szó.

Azokat az ellenörzési részfeladatokat, amelyeknél az eredményes ellenörzés elsö feltétele a meglepetésszerüség (például pénztárellenörzés, leltárral való számbavétel, próbavásárlás), természetesen a bejelentkezést közvetlenül követöen vagy közvetlenül megelözöen indokolt elvégezni.

Az ellenörzést célszerü az ellenörzött szervezet, téma szabályozottságának (szabályzatainak) vizsgálatával kezdeni. Ezek lehetnek: szervezeti és müködési szabályzat, kollektív szerzödés, munkaügyi szabályzat, számviteli politika, számlarend, bizonylati szabályzat, a leltározás, a selejtezés, a készpénzkezelés, az értékelés, az önköltségszámítás szabályzatai. (A felkészülés idöszakában mindezek elözetesen bekérhetök és megtekinthetök, mint erröl már szó esett).

Ezek a szabályzatok eligazítást adhatnak az ellenör számára - munkája szervezéséhez, az alkalmazandó módszerek, eszközök megválasztásához - arról, hogy melyek a sajátos követelmények, folyamatok, illetve ismeretet nyújtanak a hatáskörökröl, a döntési mechanizmusról, továbbá a szabályozatlan területekröl. Természetesen a szabályozottság ellenörzése során meg kell gyözödni a jogszabályokban elöírt belsö szabályzatok meglétéröl, aktualitásáról, teljességéröl és helyességéröl. Ennek során figyelembe kell venni a jogszabályok hierarchiáját, ami a követelmények érvényesítendö hierarchiáját is jelenti.

Fontos az elsök között áttekinteni a belsö ellenörzés, a könyvvizsgáló, illetve a külsö szervek ellenörzési anyagait is, mivel az ezekböl nyert információ szintén befolyásolhatja az alkalmazandó eljárást, a vizsgálat mélységét (az ellenörzendö tételszámokat) az ellenör munkavégzésének kockázatát.

A megállapítások a tények és követelmények, feltételek összevetéséböl (szembeállításából), az okok és hatások (következmények) felméréséböl, vizsgálatából tevödnek össze. A megállapításokat tehát olyan tényekre és bizonyítékokra kell alapozni, amelyek cáfolhatatlanok.

Az ellenörzés során a tényleges helyzetet, a gazdasági események számbavételét, minösítését, értékelését és elszámolását stb. mindig valamilyen követelményhez (normatívához, követelmények összehangolt rendszeréhez) kell viszonyítani. (A követelmények megismerése a felkészülési idöszak feladatai között is szerepel, de azok teljes körü megismerésére és alkalmazásukra az ellenörzés végrehajtásának szakaszában - a helyszínen - kerül sor.)

A tények megismerésének egyik módja az okmányok ellenörzése.

Az okmányokon alapuló ellenörzés során - mint már láttuk - elsö feladat meggyözödni arról, hogy a gazdasági eseményeket megnyugtatóan bizonylatolták-e, és a bizonylatok, okmányok és nyilvántartások a valóságos gazdasági müveleteket tükrözik-e. Ez az okmányok hitelességének alaki, formai követelményeinek felülvizsgálatát jelenti, továbbá ezen keresztül annak megítélését, hogy azok tartalmilag a gazdasági eseményt pontosan, rekonstruálható és ellenörizhetö módon rögzítik-e úgy, hogy az okmányokon szereplö tények a követelményekkel egybevethetök legyenek.

A szúrópróbaszerü okmányvizsgálatnál - hibafeltárásáért, a megállapítása helytállóságáért való felelösség szempontjából is - ajánlott, hogy az ellenör az ellenörzött okmányt szignálja. (Ez az eljárás célszerü abban a tekintetben is, hogy további, hasonló módszerü vizsgálatnál a kiválasztás ellenörizetlen bizonylatokra essék, s így a bizonylatok, dokumentumok szélesebb köre legyen ellenörzéssel lefedett.)

Az ellenöri tesztlap használata az ellenöri munkát segítö eszköz a helyszíni ellenörzés végrehajtását (témavizsgálat esetén az egységes szemléletü megítélést) orientálja. A tesztlap lehet egyedi, amit az ellenör a munkavégzéséhez saját maga állít össze és használ, vagy az ellenörzési program végrehajtásához kiadott segédlet.

Az okmányok, nyilvántartások valódiságának, hitelességének ellenörzésénél, illetve a körülmények, tények tisztázása érdekében szükségessé válhat kapcsolódó (találkozó) ellenörzés. Ez esetben rendszerint összehasonlítással, egyeztetéssel az ellenörzés tárgyát, illetve az ahhoz kapcsolódó tényt, körülményt más szervezetnél (például a számla kibocsátójánál, az átadott pénzeszköz felhasználójánál, címzettjénél, a szolgáltatást igénybevevönél, a felügyeleti szervnél) is megvizsgálják. A kapcsolódó ellenörzés lefolytatható az érdekelttöl a kívánt információ, nyilatkozat megkérésével, vagy a helyszínen történö ellenörzéssel. Erröl az érintettet rendszerint elöre és idöben tájékoztatni szükséges, kivéve akkor, ha ez az ellenörzés eredményes végrehajtását meghiúsítaná. A kapcsolódó (találkozó) ellenörzés miatt a programot nem kell módosítani, elegendö a megbízólevél felhatalmazásának kibövítése.

A közvetlen megfigyelésen, tapasztalatokon alapuló eljárások is lehetövé teszik az okmányokon, nyilvántartásokban rögzített gazdasági események valódiságának ellenörzését.

A helyszíni ellenörzés végrehajtása folyamatában az ellenör megállapításokhoz jut logikai eszközökkel, így az adatok, információk elemzésével, értékelésével.

A gazdasági elemzés, mint ellenörzési módszer használata akkor célszerü, ha az ellenörzés nem vagy nem csak a normatív elöírásokkal szabályozott formai követelmények teljesítését vizsgálja, hanem kiterjed a tevékenység ellátására gyakorolt hatások feltárására, a gazdálkodási tevékenység célszerüségére, gazdaságosságára, hatékonyságára.

A helyszíni ellenörzés folyamán meg kell fontolni, hogy az ellenörzést végzök milyen és mennyi adatot kérnek, és a kért adatokat mire fogják felhasználni. A felesleges összesítések, számszerü összeállítások készítésével egyrészt nem szabad terhelni az ellenörzött szervezetet, részleget vagy intézményt, másrészt a sok és szükségtelen információ nehezíti az ellenörzés alapján meghozható következtetések kialakítását, az írásba foglalást.

Arra, hogy a helyszíni ellenörzés során milyen módszereket, eszközöket célszerü alkalmazni a megfelelö bizonyíték összegyüjtéséhez, nem lehet minden esetre eligazítást adni, azt mindig az ellenörzési cél, feladat, a tények, körülmények határozzák meg.


A helyszíni ellenörzés szakaszai

A helyszíni ellenörzés lefolytatását nem lehet minden esetben mereven kötelezö szakaszokra felbontani, de az ellenörzés helyszíni végrehajtásának vannak logikus sorrendbe foglalható, egymást követö elemei, szakaszai. Ezek egyes elemei esetleg nem, vagy alig kapnak jelentöséget egy-egy ellenörzés lefolytatása során. Ezen elemek, szakaszok mindig az adott konkrét ellenörzéssel szemben támasztott igényektöl függenek. Az egyes szakaszok az alábbiak lehetnek:

A helyszínen az ellenörzés megkezdésekor - mint láttuk - az ellenörzés vezetöje vagy a vizsgálatra kijelölt személy köteles a vizsgálatot az ellenörzésre kerülö szervezet vezetöjénél bejelenteni, és kötelessége bemutatni az igazoló okmányt, a megbízólevelét. Ez a bejelentés együtt járhat az ellenörzési feladatok ismertetésével és az ellenörzés végrehajtásához szükséges feltételek megteremtésével kapcsolatos megbeszéléssel is.

Az ellenörzés végrehajtási feltételeinek megteremtéséröl (az adatok, információk, dokumentációk rendelkezésre bocsátásáról, a megfelelö helyiség kijelöléséröl stb.) az ellenörzött szerv vezetöje köteles gondoskodni.

Az ellenörzés helyszínen végzett munkaszakaszában érvényesülniük kell az ellenörzöttek és az ellenörzést végzök számára elöírt kötelezettségeknek és az öket megilletö jogoknak.

Az ellenörzés helyszíni végrehajtásával kapcsolatban egy körülményt külön is szükséges kiemelni. A Büntetö Törvénykönyv rendelkezései értelmében az a személy, aki az ellenörzésre jogosult szervet, személyt valótlan adatok szolgáltatásával, adatok eltitkolásával vagy más módon félrevezeti, illetöleg a kért adat szolgáltatását vagy a jelentéstételt megtagadja, az elöírt adatokat egyéb módon meghamisítja, és ezzel az ellenörzést meghiúsítani törekszik, az meghatározott idötartamú szabadságvesztéssel büntethetö. Az is büntethetö, aki anyagilag vagy más módon hátrányos helyzetbe hozza az ellenörzésre vagy adatgyüjtésre jogosult részére a valóságnak megfelelö adatokat szolgáltató munkavállalót vagy más személyt. Ez a rendelkezés szolgálja a jó szándékú, becsületes adatszolgáltató védelmét.

A helyszíni ellenörzés következö szakaszában kerül sor az ellenörzött szervezetnél, egységnél a tevékenységéröl való közvetlen tájékozódásra, valamint a számviteli és egyéb nyilvántartások, adatok és bizonylatok (ügyiratok, tervek, szerzödések, megrendelések, levelezés, müszaki dokumentációk, statisztikai információk, számlák stb.) alapján a lezajló vizsgálatra. Egyes ellenörzések (például az adóellenörzés) esetében a felsoroltakon kívül más dokumentációk (adóbevallások stb.) is kérhetök.

A helyszínen tehát az ellenörzésre kijelölt területen az ellenörzést végzö személy szükség esetén még az ellenörzési programban foglaltakon túlmenöen is olyan körben, módon és mélységben köteles a vizsgálatot elvégezni, hogy a programban elöírt feladatokra a tényállás teljes körü feltárásával képes legyen egyértelmüen, megalapozottan és kétséget kizáróan választ adni.

Az ellenörzés helyszíni végrehajtása folyamán az ellenörzést végzö személy az ellenörzött szervezettöl vagy részlegtöl indokolt mértékben kérhet a bizonylatokról hitelesített másolatokat, adatkigyüjtéseket, feldolgozásokat. Mindezeknek a vizsgálati programban foglalt feladatok végrehajtását kell szolgálniuk.

A helyszíni ellenörzés végrehajtása keretében a kezdeti szakaszokhoz kell sorolni a vizsgálat tárgyát képezö terület, részleg, adott szervezeti egység (telephely, üzem, üzlet stb.) helyszínek megtekintését. A helyszínen lefolytatott személyes tájékozódás azonban nem lehet csak egyszerü szemlélödés. Az alapos felkészülés után a vizsgálat alá kerülö terület, munkafolyamat vizsgálatánál értelemszerüen be kell tartani az ügyviteli vagy technológiai sorrendet, hogy a menetközben elkövethetö hibák ok-okozati összefüggései is feltáruljanak.

A helyszíni vizsgálatnak már a tapasztalatok részleges feldolgozását követö szakaszában célszerü, ha az ellenörzést végzö azáltala feltárt hibákra, hiányosságokra közvetlenül felhívja az elkövetö figyelmét. Amennyiben az érintett személy a hiányosság megszüntetésére azonnal intézkedést tesz, akkor a további vizsgálódás szükségtelen, de magát a megállapított tényt az írásba foglaláskor rögzíteni kell azzal, hogy a hiba kijavítása megtörtént. Ez a megoldás már elökészíti, megkönnyíti az ellenörzés következö munkaszakaszában elvégzendö feladatot, az írásba foglalást.


A rendszerbeli okok sajátosságai, vizsgálatának módszerei

A célok, feladatok teljesülésének, az irányzatok alakulásának vizsgálata, a vizsgált témakörök közötti összefüggések és néhány tényezö elemzö vizsgálata elvezet annak felismeréséhez, hogy a kedvezötlen tapasztalatok, irányzatok elöidézöinek eredöit, az okait fel lehessen ismerni. Az okok ismerete vezethet el ahhoz, hogy a feltárt hibák és kedvezötlen hatásaik megszüntethetöek legyenek.

Az ellenörzés által tett megállapítások, a hibák és hiányosságok zöme rendszerbeli okokra vezethetö vissza. Ezek egyértelmü meghatározásához az szükséges, hogy az ellenörzés helyesen különböztesse meg a rendszerbeli okokat és az elöforduló eseti, egyedi okoktól.

Az rendszerbeli okok összefüggéseit számos más szakirodalomban is alkalmazott különféle ábrázolások figyelembevételével az alábbi ábrán lehet jól szemléltetni.

7.sz.ábra


Az egyszeri, eseti okok láncolata ezzel szemben viszonylag egyszerü, hiszen a feltárt hibát itt egy ok vagy egymást követö okok láncolata elözi meg (ok →ok → hiba → következmény).

A következményt vagy kihatást tehát okok sorozata elözheti meg.

Az eseti okokhoz viszonyítva a rendszerbeli hibának, hiányosságnak, jelenségnek vagy irányzatnak nem egy oka van, hanem több oka és rendszerint több következménye is. Az okok maguk is összefüggésben vannak egymással.

Az okok - következmények séma jól érzékelteti az ellenörzés lényegét is, hiszen az ellenörzés az esetek túlnyomó részében a múltat vizsgálja, tehát a már lezajlott eseményeket, de a jövöt kívánja kedvezöbbé tenni.

A rendszerbeli okok és hatásaik szemléltetésére a szakirodalomban (például A vállalkozások ellenörzése) gyakran a szállítási szerzödésekben vállalt kötelezettségek hiányos, késedelmes teljesítését mutatják be példaként. A késedelem elsöként látható okai lehetnek a végtermék egyik alkatrészének a hiánya, amelyet az elözö fázisban (másik mühelyben) gyártottak le késedelmesen, de az is lehet oka, hogy késve érkezett be az anyag. Végsö soron azt kell feltárni, hogy ezt mi tehette (tette) lehetövé. Lehet oka a gyártókapacitás hibás felmérése, az alapanyagok késedelmes megrendelése, a termelés elökészítésének, operatív irányításának (a programozásnak), az anyag készletezésnek, a gyártó berendezések elégtelen karbantartása miatti gépmeghibásodás, gépállás, stb. Mindezek együtt is elöfordulhatnak különbözö mértékben és eredöjük nem ritkán a hiányos szabályozás, illetve elégtelen végrehajtásuk hatása, következménye. Ezek már a müködés rendszerbeli hiányosságaira utalnak.

A bemutatott példa jelzi azt is, hogy az ellenörzés során gyakran áll fenn a belsö és a külsö okok közötti kapcsolat. A belsö okok megszüntetése saját cselekvési körbe tartozik és e téren az ellenörzésnek is bátrabban kell kezdeményeznie, míg a külsö okok egy nagy hányada is körültekintö belsö intézkedéssel megszüntethetö. (Például az alapanyagot gyakran késedelmesen szállító cég kellö tájékozódás után felváltható másik, megbízhatóbb szállítóval.)

Az elöbbiek is egyértelmüen a szabályozások kiemelkedö szerepére és azok összefüggéseiben való vizsgálatára, a rendszerbeli okok megállapításának fontosságára és az ezeken alapuló rendszerbeli és hosszú távra ható javaslatok kialakításának szükségességére utalnak.


Az ellenörzést végzök együttmüködése

A több ellenör részvételével folyó ellenörzéseknél fontos az ellenörök együttmüködése, információik kicserélése. Ez különösen akkor fontos, ha kapcsolódó területeket, folyamatokat ellenöriznek. A kölcsönös tájékoztatással jobban és gyorsabban végrehajtható a feladat, továbbá kontrollt ad a megállapításokhoz, és elkerülhetö az eltérö megítélés.

Az ellenörzés végrehajtásának vezetöi kontrollja hasonló célokat szolgál, amely történhet a helyszínen szerzett tapasztalatok révén vagy beszámoltatással. Az ellenörzési tapasztalatokról a menet közbeni beszámoltatás célja:

meggyözödni az ellenörök feladatvégzésének eredményéröl, alaposságáról,

az addig szerzett tapasztalatok alapján kijelölni a részletesebben, mélyebben ellenörzendö feladatokat, területeket, a még tisztázandó kérdéseket,

ütköztetni a megállapításokat, meghatározni, hogy kell-e és ha igen, akkor milyen irányban kell kiszélesíteni az ellenörzést,

megállapítani, hogy szükséges-e kapcsolódó (találkozó) ellenörzés, programmódosítás. (Az ellenörzést végzöknek, ha olyan tényeket tárnak fel, vagy információhoz jutnak, amelyekkel kapcsolatos ellenörzés nem szerepel a programban, ugyanakkor vizsgálata az ellenörzés célja, feladata szempontjából jelentös - mint láttuk - kezdeményezniük kell a módosítást),

tisztázni, van-e olyan megállapítás, melynek alátámasztására jogszabály értelmezésre, jogi álláspont kérésére vagy más szakmai szervezetek véleményének kikérésére van szükség.

Ezekben az esetekben meg kell tenni a szükséges intézkedéseket. (Általános gyakorlat, hogy a tényállás és a bizonyítékok alapján az ellenör írásban rögzíti a tisztázandó problémát és ennek alapján a vizsgálatvezetö teszi meg, illetve kezdeményezi a szakmai, szakértöi véleménykérést.)

Az ellenör számára is elönyt jelent ez a beszámoltatás tekintettel arra, hogy a tapasztalatok menet közbeni rendszerezése segíti, könnyíti az ellenörzési feladatainak további végrehajlását, illetve az írásba foglalást.


A helyszíni ellenörzés végrehajtásával kapcsolatos sajátos körülmények, eljárások

Az ellenörzési program végrehajtását néha különbözö körülmények, feltételek hiányai nem teszik lehetövé. Az ellenörzést akadályozó tényezök lehetnek olyan objektív körülmények, amelyek felmerülésére az ellenörzés tervezésekor, elökészítésekor nem lehetett számítani. Az ellenörzött tevékenységéböl, magatartásából adódóan, annak felróható hibájaként is létrejöhetnek olyan helyzetek, amelyek gátolják az ellenörzés program szerinti végrehajtását. Az „ellenörzés akadályozása” esetén eltéröek lehetnek az eljárási szabályok.

Ha az ellenörzés végrehajtását akadályozó ok nem róható fel sem az ellenörzöttnek, sem az ellenörzönek, az ellenörzés megszakítására (szüneteltetésére) kerül sor.

Ennek esetei lehetnek: az ellenörzönek soron kívül olyan más ellenörzést kell végrehajtania, amely jelentöségében, fontosságában a folyamatban lévö ellenörzést megelözi, és amelynek végrehajtását az ellenöri szervezet, illetve az azt irányítók idöszerübbnek, fontosabbnak ítélnek. Gátolja az ellenörzés végrehajtását, ha az ellenörzött szervezet illetékes vezetöje (az ellenörzés alanya) vagy az ellenör akadályoztatva van (például betegség).

Az ellenörzés megszakítását az ellenörzést végzö javasolja és erröl az ellenörzö szervezet vezetöje dönt. A megszakításról az ellenörzött szervezet vezetöjét írásban értesíteni kell.

Ha az ellenörzött szervezetnél talált körülmények miatt és az ellenörzöttnek felróhatóan válik lehetetlenné a vizsgálat, az ellenörzés felfüggesztésére kerül sor, ami jogkövetkezményekkel jár.

Az ellenörzést ily módon akadályozó tényezök lehetnek:

a számviteli rend és fegyelem súlyos hiányosságai,

az ellenörzött szervezet dolgozóinak (az ellenörzöttnek) jogsértö magatartása (a dokumentumokat többszöri kérésre sem bocsátják rendelkezésre, a szóbeli, írásbeli tájékoztatástól elzárkóznak stb.).

Az ellenörnek (vizsgálatvezetönek) az ellenörzés lefolytatását gátló tényezöket jegyzökönyvben kell rögzítenie. Ebben fel kell vetni az elöállt helyzetért felelös személy(ek) felelösségét, javasolva az ellenörzés felfüggesztését. A számviteli fegyelem megsértése esetén a jegyzökönyvnek tartalmaznia kell a jogkövetkezményekre való figyelmeztetést, valamint a felszólítást az ellenörzés haladéktalan folytatásának biztosítására.

Ha a számvitel hiányosságaival összefüggésben büncselekmény elkövetésének alapos gyanúja merül fel, az ellenörzés felfüggesztése elött az ellenörzést végzönek gondoskodnia kell a büncselekménynek az ellenörzés eszközeivel való lehetséges feltárásáról, a bizonyítékok és az okmányok bevonásáról, illetve biztonságos megörzéséröl.

Az ellenörzés felfüggesztéséröl az ellenörzést végzö javaslatára az ellenörzö szerv vezetöje dönt. Erröl írásban tájékoztatja az ellenörzött szerv vezetöjét (az ellenörzöttet) és határidöt állapít meg a hiányosságok pótlására. Ugyanakkor az ellenörzés akadályoztatásának tárgyában felvett jegyzökönyvben felelösként megjelölt személyekkel szemben - a cselekmény súlyának megfelelöen - kezdeményezi a büntetöjogi, a szabálysértési vagy a fegyelmi eljárást, illetve a kártérítési igény érvényesítését.

Az ellenörzés felfüggesztésének, megszakításának idötartamát jogszabályok vagy az ellenörzö szervezet belsö szabályai határozzák meg. Például a 15/1999. (II.5.) Kormányrendelet a költségvetési ellenörzés megszakításának és felfüggesztesének idötartamát egyaránt 30 napban határozza meg.


A minösített adatok védelme

Az ellenörzés végrehajtása során az ellenörzést végzök gyakran olyan adatok birtokába jutnak, amelyek titokvédelmi elöírások hatálya alá tartoznak. Ilyen esetben kötelességük, hogy munkavégzésük során a titokkörre vonatkozó szabályokat megtartsák, iratanyagaik, jelentéseik minösítése megfeleljen a titokvédelem alá esö tényeknek, információknak.

Ha az ellenör a minösített adat megismerésére törvény vagy engedély alapján jogosult, köteles a minösített adat védelmére vonatkozó rendelkezéseket, elöírásokat megismerni, erröl írásban nyilatkozni, azokat alkalmazni. A titokvédelmi szabályok megsértése ugyanis jogkövetkezményekkel jár (büntetö, szabálysértési, munkajogi), ezért is szükséges, hogy az ellenörzést végzök ismerjék az általános, illetve az adott szervezetre, témára vonatkozó speciális szabályokat.

Az államtitkokról, szolgálati titkokról szóló törvény (1995. évi LXV. tv.) meghatározza az államtitkokká minösíthetö adatfajtákat, az államtitok, a szolgálati titok fogalmát, a minösítésre jogosultak körét, a minösítési eljárás rendjét, a minösített adatok megismerésének, felhasználásának és védelmének szabályait.

A minösítés az a döntés, amelynek meghozatala során az államtitokról és szolgálati titokról szóló törvény szerint felhatalmazott személy megállapítja, hogy egy adat tartalmánál fogva nyilvánosságot korlátozó államtitkok körébe vagy szolgálati titokkörbe tartozik.

Minösített adat a köziratról, a közlevéltárakról és a magánlevéltári adat védelméröl szóló törvényben (1995. évi LXVI. tv.) meghatározott köziratban szereplö, államtitkot vagy szolgálati titkot tartalmazó adat. Minösített adat továbbá a szóban közölt államtitkot vagy szolgálati titkot képezö információ, az államtitkot vagy szolgálati titkot képezö információt hordozó objektum, technikai eszköz, valamint a nem tárgyiasult formában megjelenö államtitkot vagy szolgálati titkot képezö információ, eljárási mód vagy más ismeretanyag.

Az ellenörzés során - teljesség nélkül - a leggyakrabban elöforduló titokfajta ismertetésére térünk ki a következökben.

Államtitok: az az adat, amely az államtitokról és szolgálati titokról szóló törvényben meghatározott államtitokkörbe tartozik és a minösítési eljárás alapján a minösítö kétséget kizáróan megállapította, hogy az érvényességi idö lejárta elötti nyilvánosságra hozatala, jogosulatlan megszerzése vagy felhasználása, illetéktelen személy tudomására hozása, továbbá az arra jogosult részére hozzáférhetetlenné tétele sérti vagy veszélyezteti a Magyar Köztársaság honvédelmi, nemzetbiztonsági, bünüldözési vagy bünmegelözési, központi pénzügyi vagy külügyi vagy nemzetközi kapcsolataival összefüggö, valamint igazságszolgáltatási érdekeit.

Szolgálati titok az államtitokról és szolgálati titokról szóló törvény szerint meghatározott adatfajta, amelynek érvényességi idö lejárta elötti nyilvánosságra hozatala, jogosulatlan megszerzése és felhasználása, illetéktelen személy részére hozzáférhetövé tétele sérti az állami vagy közfeladatot ellátó szerv müködésének rendjét, akadályozza a feladat és hatáskörének illetéktelen befolyástól mentes gyakorlását

Adótitok: az adótitok fogalmát az adózás rendjéröl szóló törvény (1990. évi XCI. tv.) szabályozza. E szerint adótitok az adózást érintö tény, adat, körülmény, határozat, igazolás vagy más irat.

Banktitok a hitelintézetekröl és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvény (1996. évi CXII. tv.) szerint minden olyan, az egyes ügyfelekröl a pénzintézet rendelkezésére álló adat, amely az ügyfél személyére, adataira, vagyoni helyzetére, gazdálkodására, valamint a pénzintézet által vezetett egyenlegére, forgalmára, továbbá a pénzintézettel kötött szerzödéseire vonatkozik. A banktitok tekintetében - idöbeli korlátozás nélkül - titoktartási kötelezettség terheli a pénzintézeti vezetöt, a felügyelöbizottsági tagot, az alkalmazottat, a könyvvizsgálót, és mindazt, aki ahhoz a pénzintézettel kapcsolatos tevékenysége során bármilyen módon hozzájutott.

Üzleti titok: a tisztességtelen piaci magatartás tilalmáról szóló törvény (1996. évi LVII. tv.) alapján a gazdasági tevékenységhez kapcsolódó minden olyan tény, információ, megoldás vagy adat, amelynek titokban maradásához a jogosultnak méltányolható érdeke füzödik, és amelynek titokban tartása érdekében a jogosult a szükséges intézkedéseket megtette.


2.2.4. Az ellenörzés megállapításainak írásba foglalása

Az ellenörzés megállapításait, következtetéseit, illetve javaslatait az ellenörnek minden esetben írásba kell foglalnia. Az írásba foglalás célját és egyben jelentöségét az adja meg, hogy ez szolgál alapjául minden további intézkedésnek, eljárásnak. A megállapítások írásba foglalásának formája az ellenörzö szervre vonatkozó jogszabályi, továbbá a belsö elöírásoktól függ.

Az írásba foglalás formái lehetnek:

jelentés, részjelentés, összefoglaló jelentés,

jegyzökönyv, ellenörzési jegyzökönyv.

A jelentés a leggyakoribb írásos forma. Azokban az esetekben, amikor az ellenörzést vizsgálatvezetö irányításával többen végzik, az ellenör megállapításait részjelentésben rögzíti. A részjelentések alapján, azok összegzéseként állítja össze a vizsgálatvezetö az összefoglaló jelentést.

A jegyzökönyvi forma a hatósági ellenörzéseknél elöírás. Ellenörzési jegyzökönyv a felelösség felvetése esetén használatos.

A jelentés és a jegyzökönyv tartalmában meghatározó különbség, hogy a jegyzökönyv tényközlést, a jelentés emellett minösítéseket, következtetéseket, javaslatokat is tartalmaz.

Az ellenörzés tapasztalatait, megállapításait tartalmazó írásos anyag felépítése - a jelentés, a részjelentés vagy a jegyzökönyv - általában három viszonylag jól elkülöníthetö részekre tagolható:

a bevezetö részre,

a kifejtö részre és

a befejezö részre.

(Természetesen ettöl eltérö felépítésü írásos anyagok is készülhetnek.)

A bevezetö rész tartalmazza az ellenörzés legfontosabb adatait:

az ellenörzött szervezet (gazdasági társaság, szövetkezet, költségvetési szerv stb. vagy az elöbbiek valamelyik részlege, szervezeti egysége) megnevezését, székhelyét,

a helyszínen kapcsolódóan ellenörzött szervezeti egységek, részlegek felsorolását,

a készítés helyét,

az ellenörzés célját, tárgyát,

az ellenörzött idöszakot,

a helyszíni ellenörzés elsö és utolsó napját (az ellenörzés idejét),

az ellenörzést végrehajtó szerv megnevezését,

az ellenörzést végrehajtók (revizorok, bevont szakértök, belsö ellenörök) nevét és beosztását.

(Természetesen más sorrend is alkalmazható.)

A kifejtö részben kerülnek ismertetésre az ellenörzési megállapítások, vagyis az ellenörzési programban meghatározott ellenörzési feladatok végrehajtása során tapasztaltak. A kifejtés sorrendjére többnyire nincs kötelezö elöírás, de célszerüségi okokból helyes az alábbi tagolást érvényesíteni:

általános értékelés,

a megállapítások részletezése (részletes megállapítások), amelyekben az ellenörzést végzö vagy az ellenörzött szervezet (részleg) részéröl valamilyen intézkedés igénye merül fel,

az összefoglaló következtetések és javaslatok.

Az egyes hatósági ellenörzések megállapításai kifejtésének sorrendjéröl belsö utasítások rendelkeznek. Néhány hatósági ellenörzés megállapításait elörenyomtatott lap vagy lapok (oldalak) kitöltésével kell rögzíteni. Az APEH által lefolytatott adóellenörzések esetében például, a megállapítások felsorolása a jegyzökönyvben mindig az elözö vizsgálat alapján kiadott adóhatósági határozat rendelkezései végrehajtásának tapasztalatai rögzítésével kezdödik, majd az egyes további jegyzökönyvi pontok, adónemenkénti kifejtése a tényállás rövid leírását adja, ez után a közvetlen kihatások (adózás elötti eredmény módosításai, adóhiány vagy adótöbblet, pótlékok, bírságok) rögzítése következik.

Az ellenörzés megállapításainak írásba foglalásában az a leglényegesebb, hogy azok jól rendszerezettek legyenek, kifejtésük lehetövé tegye gyors áttekintésüket. Amennyiben a program összeállításakor már figyelemmel voltak az írásba foglalás követelményeire és az ellenörzési feladatok logikai összefüggéseire, akkor a megállapítások kifejtése követheti a vizsgálati program szerkezetét.

A befejezö rész tartalmazza:

a készítés idöpontját,

az ellenörzést végzök aláírását,

a záradékot (záradékokat).

Az írásba foglalás formáinak általános, közös vonásai után a következökben a jelentés és a jegyzökönyv részleteinek követelményeit ismerjük meg.


A vizsgálati jelentés

A jelentés, a részjelentés összeállítása megfelelö jegyzetelés alapján már a helyszíni ellenörzés folyamán megkezdödhet A megállapítások menetközi rögzítésével és dokumentálásával megelözhetö, hogy fontos információról megfeledkezzenek az ellenörök.

A jelentések tartalmát (azok fajtájától függetlenül) ajánlatos elöre megtervezni. Ez történhet az ellenörzés során feltárt tények, adatok, összegyüjtött bizonyítékok rendszerezésével és rendszerbe formálásával, illetve a megállapítások logikai átgondolásával. Természetesen figyelemmel kell lenni a vezetésnek a jelentéssel szemben támasztott tartalmi, formai követelményekre, az ellenörzési programban foglaltakra.

Általános tartalmi követelményként az fogalmazható meg, hogy a jelentésböl egyértelmüen tünjön ki, hogy milyen a vizsgált szervezet helyzete, gazdálkodása, az adott helyzetkép (folyamat) kialakulásában mi játszott pozitív és negatív szerepet, s mit kell tenni a helyzet javítása érdekében.

A jelentés írásánál föbb szempontok lehetnek:

a jelentés tartalmában legyen összhangban az ellenörzési programmal (a jelentés teljesítse a programban foglalt célokat, feladatokat, szempontokat),

a jelentés felépítésében lehet a program feladatsorrendjéhez igazodó vagy a megállapítások logikai összefüggéseinek megfelelö csoportosítások szerint rendezett,

a jelentésben a megállapításokat szakszerüen, a tényállást teljes körüen kell megfogalmazni,

a jelentés szövegének minden érdekelt kívülálló számára is érthetönek kell lennie,

a jelentés tartalmazza a konkrét hivatkozást azokra a jogszabályokra, követelményekre, elöírásokra, amelyeknek megsértése, elmulasztása a jelzett szabálytalanságot, mulasztást okozta,

a jelentésben a megállapításokat úgy kell megfogalmazni, hogy az ellenörzött szervezet (téma, tevékenység) objektíven és folyamatában (fejlödésében) legyen értékelhetö,

a számszerüen kifejezhetö hatással járó megállapításokat számszerüsíteni kell,

rögzíteni kell a kedvezö folyamatokat, az elért eredményeket is,

a jelentésben a hibák, szabálytalanságok, hiányosságok, mulasztások mellett rögzíteni kell azok okait, valamint következményeit, kihatásait is,

a megállapításokat tömören, de érthetöen kell megszövegezni, az értékelést, minösítést nem helyettesítheti azok javaslatszerü fogalmazása,

a megállapítások és a kapcsolódó bizonyítékok világosan azonosíthatóak legyenek,

a jelentésnek olyan hibák kijavítására vonatkozó javaslatokat kell és szabad tartalmaznia, amelyeket a megállapítások és a következtetések megfelelöen alátámasztanak.

Az egy szervezet átfogó ellenörzéséhez kapcsolódó részjelentésekben a javaslatok szerepeltetésétöl el lehet tekinteni, mert az összefoglaló jelentésben rendszerbe foglaltan, az újabb szempontok alapján jelölhetök meg az ellenörzött számára javasolt, ajánlott intézkedések.

A jelentés, részjelentés tartalmazza (összefoglalva):

az ellenörzési szervezet megnevezését,

az ellenörzött téma, illetve szerv megnevezését,

az ellenörzésre vonatkozó felhatalmazás megjelölését,

az ellenörzött idöszakot,

az ellenörzés kezdetét és befejezését,

az ellenörzött legfontosabb adatait,

az ellenörzést végzök megnevezését, beosztását,

a vizsgálat célját, feladatait,

az ellenörzési megállapításokat,

a következtetéseket és javaslatokat,

a jelentés dátumát és az aláírást (aláírásokat),

megismerési és felelösségi záradékokat.

A jelentés szerkezete - mint azt az elözöekben már részletesen megismertük - célszerüen hármas tagozódású lehet (a bevezetés; a kifejtö részben a megállapítások részletezése; következtetések, javaslatok). Az elsö és a harmadik rész tartalma az egyes ellenörzö szerveknél kialakult gyakorlat szerint cserélödhet.

Az ellenörzés során nagyobb számban megállapított, de egyenként kisebb jelentöségü hibákról és hiányosságokról indokolt esetben a jelentés mellékleteként hibajegyzéket lehet összeállítani. Az ezekböl levont általánosítható következtetéseket a jelentésben szerepeltetni kell. A megállapítások alátámasztására, illusztrálására szolgáló esetek, részmegállapítások a jelentés mellékletét képezö példatárba is foglalhatók.

Az ellenörzési tapasztalatokat úgy kell összefoglalni, hogy a megállapítások az ellenörzött gazdálkodó szervezetnek, részlegnek stb. a megvizsgált területen vagy témakörben végzett munkájáról teljes képet adjon. Ennek során célszerü bemutatni és értékelni nemcsak a feltárt hiányosságokat, hanem a megismert jó tapasztalatokat, az elért eredményeket is.

Az ellenörzött szervezet, részleg tevékenységének bemutatása nem korlátozódhat kizárólag az ellenörzött idöszakra, hanem jeleznie kell a korábbi évekhez vagy elözö vizsgálathoz viszonyítva bekövetkezett változást, a fejlödést vagy a lemaradást, a romlást is. Az írásos anyagban tehát indokolt rögzíteni a változás irányát, az erösödö (vagy gyengülö) irányzatokat és az ezeket megalapozó tényeket.

A megállapítások ismertetése keretében rá kell mutatni a hibák, mulasztások jellegére, rendszerbeli okaira és az elöidézö körülményekre is. Különösen fontos ez akkor, ha olyan mulasztásokról van szó, amellyel kapcsolatban a személyi felelösség megállapítása válik szükségessé.

Az írásba foglalásnak a megállapítások kifejtésén túlmenöen tartalmaznia kell a megállapított hibák, hiányosságok megszüntetését, a megállapítások hasznosítását, a gazdálkodó szervezet, részleg tevékenységének megjavítását elösegítö javaslatokat.

Az írásba foglalás föbb tartalmi követelményei a következökben összegezhetök:

Csak a lényeges megállapításokat kell írásba foglalni.

A súlyosabb hibák, mulasztások, jogszabályban foglaltaktól eltérések esetén mindig utalni kell a jogszabályra, a megállapítás alapjául szolgáló okmányra, illetve azokra a körülményekre, amelyek kifogásolhatóvá teszik az adott tényt.

A hibák, a mulasztások elkövetöit mindig név szerint kell megjelölni és a személyes felelösségét fel kell vetni minden esetben, amikor a felelösség megállapítása szükséges és lehetséges.

Az írásba foglalás nem tartalmazhat sem elvont, sem szubjektív, megalapozatlan következtetéseket.

Az ellenörzés idötartama alatt általában az adatok, a tények szolgálnak kiindulópontként és azokból vonhatók le a következtetések. A jelentés vagy jegyzökönyv szerkesztésekor tehát az írásba foglaláskor viszont már célszerübb, ha elöször a megállapítás kerül ismertetésre, majd ezt követik a megállapítást alátámasztó tények, és utána a tehetö következtetések.

Az összefoglaló jelentések készítésének kiinduló alpontját a részjelentések tanulmányozása jelenti, azokból készül. A jó összefoglaló jelentés rendszerint jó részjelentésekböl készül. Ezért is fontos, hogy az ellenör a részjelentését a vizsgálatvezetöi kontroll után adhassa csak át az ellenörzött szerv illetékes vezetöjének. Problémát jelenthet - a menet közbeni egyeztetések, munkaértekezletek mellett is -, hogy eltérö minösítések, megítélések kapcsolódnak az ellenöri feladatokhoz, illetve találkozási pontjaikhoz. Megfelelö vizsgálatvezetöi kontroll hiányában elöfordulhat, hogy az ellenörzési feladat végrehajtásának maradnak tisztázatlan részei. Lényeges az is, hogy a részjelentések már tartalmazzák mindazokat a minösítéseket, amelyek a program szerinti feladat végrehajtás alapján lehetségesek.

Témavizsgálatoknál gyakran elöfordul, hogy számszerü összesítésre, elemzö táblák, mutatószámok kimunkálására van szükség. Ezeket, illetve ezek egy részét célszerü már az összefoglaló jelentés készítését megelözöen megszervezni. Lényeges ez, ha (kérdöívekböl, tanúsítványokból stb.) az ellenörzés rendelkezésére álló adatok számítógépes feldolgozásra kerülnek.

A részjelentések megállapításait aszerint célszerü csoportosítani, hogy melyek vonatkoznak célok, feladatok teljesítésére, irányzatok jellemzésére és melyek a teljesítést befolyásoló okokra. Ezen belül további szempont lehet a kedvezö és kedvezötlen megállapítások csoportosítása. Vigyázni kell arra, hogy az összegzö minösítések, általánosítások megalapozottak legyenek, megfelelöen érzékeltessék a hibák gyakoriságát, nagyságrendjét, jelentöségét. Ügyelni kell arra is, hogy a példa jellemzi, de nem bizonyítja feltétlenül az általánosítást. Az általános megfogalmazásokat ezért gyakoriságra, nagyságrendre vonatkozó arányokkal is indokolt érzékeltetni.

Az alábbiakban bemutatunk egy lehetséges megoldást az összefoglaló jelentés felépítésére és tartalmára.

I. A bevezetö rész tartalmazza:

az ellenörzött szervezetek nevét,

az ellenörzött szervezetek (tárgykör)jellemzö adatait,

az ellenörzés célját, tárgyát, az ellenörzési feladatot,

az ellenörzés indokoltságát (jogszabályi alapját),

az alkalmazott módszerek, eljárások rövid ismertetését,

az ellenörzött idöszakot,

az ellenörzést végzök (vagy a vizsgálatvezetö) nevét, beosztását,

az ellenörzés idejét

II. A megállapítások rész tartalmazza:

az összegzö megállapításokat, következtetéseket, javaslatokat, ajánlásokat az alábbiak szerint:

az ellenörzés megállapításainak összegzését,

a tevékenységet, gazdálkodást befolyásoló tényezök alapján levonható legfontosabb következtetéseket,

a megállapítások, következtetések alapján megfogalmazott javaslatokat.

a részletes megállapítások rész tartalmazza:

az ellenörzési program felépítéséhez igazodó vagy a tényanyag logikai összefüggéseinek legjobban megfelelö csoportosításban a lényeges megállapításokat (a pozitív és a negatív jelenségeket egyaránt),

a megállapítások alátámasztását szolgáló példákat, a hivatkozott bizonyítékok, mellékletek sorszámát,

a hiányosságok okait, azok hatását (a következményeket), indokolt esetben a felelösség felvetését, a felelös megnevezését, beosztását,

az ellenörzött szervezetek által a hiányosságok megszüntetésére a helyszíni ellenörzés idöszakában már megtett intézkedéseket.

III. A befejezö rész tartalmazza:

a jelentés keltét, az aláírásokat,

mellékletekre (például részjelentések), függelékre való hivatkozást,

a megismerési záradékot, a felelösségi záradékot.

Mellékletek, függelékek

a jelentéshez a megállapításokat alátámasztó sorszámozott függelékeket, mellékleteket (szükség szerinti bizonyító okmányokat), táblázatokat csatolni kell. Amennyiben egy vagy több melléklet, függelék, számítási anyag, hibajegyzék vagy példatár is kapcsolódik a jelentéshez, úgy az aláírás keltezése alatt célszerü feltüntetni ezek együttes lapszámát is.


A jegyzökönyv

Jegyzökönyv általában akkor készül, ha az ellenörzés megállapításai alapján intézkedés kiadására kerülhet sor (a hatósági ellenörzéseknél) vagy ha a megállapítások következményeként felelösségre vonást kell (vagy lehet) alkalmazni. A jegyzökönyv sajátossága, hogy általában hibákat, hiányosságokat, mulasztásokat tartalmaz.

A jegyzökönyvnek is vannak tartalmi, alaki követelményei. A hatóságok által végzett ellenörzések megállapításait tartalmazó jegyzökönyvek formai, tartalmi követelményeit - az ellenörzést - a hatóságok állapítják meg. A büntetö-, szabálysértési, kártérítési vagy fegyelmi eljárás megindítására okot adó cselekmény, illetve mulasztás feltárása esetén az ellenör által felvett ellenörzési jegyzökönyvnek tartalmaznia kell:

az ellenörzési szervezet és az ellenörzött szerv megnevezését,

az ellenörzési jegyzökönyv készítésének helyét és idejét,

az ellenörzés tárgyát,

az ellenörzésre vonatkozó jogszabályi felhatalmazást,

az ellenörök nevét, beosztását,

a személyi felelösség megállapítása alapjául szolgáló mulasztásokat, szabálytalanságokat, károkozásokat, egyéb jogsértö cselekményeket, hivatkozva a megállapításokat alátámasztó okmányokra, és megjelölve, hogy konkrétan mely jogszabályi vagy egyéb elöírásokat sértették meg,

a felelösként megjelölt személyek nevét beosztását,

a jegyzökönyvi megállapítást tevö ellenörök nevét, aláírását,

a felelösként megjelölt személy nyilatkozatát, amelyben aláírásával igazolja, hogy a jegyzökönyv reá vonatkozó kivonatát megkapta, a benne foglaltakat megismerte, és tudomásul veszi, hogy írásbeli magyarázatot köteles adni az ellenör részére,

az ellenörzött szerv vezetöjének aláírását az ellenörzési jegyzökönyv átvételének elismeréséröl.

Az ellenörzési jegyzökönyvhöz csatolni kell a megállapításokat alátámasztó okmányokat. Az ellenörzési jegyzökönyv a hozzá csatolt dokumentumokkal az ellenörzési jelentés mellékletét képezi.


Egyéb, ellenöri megállapítást tartalmazó írásmüvek

Az ellenörzéshez további - a megállapítások realizálását szolgáló — írásos dokumentumok is kapcsolódhatnak (például „szignalizáció” (átírat), illetve külön feljegyzés).

Abban az esetben, ha az ellenör olyan szabálytalanságot, mulasztást, hiányosságot tapasztal, amelynek vizsgálatát indokoltnak tartja, de az nem tartozik a jogkörébe, kezdeményeznie kell, hogy erröl az illetékes ellenörzö szerv tájékoztatást kapjon. Az illetékes ellenörzö szervezet vezetöjének küldött szignalizációban (átiratban) konkrétan rögzítik a tapasztaltakat, és felkérik a szükségesnek tartott vizsgálat lefolytatására.

Költségvetési ellenörzéseknél külön feljegyzésbe kell foglalni, ha a megállapítás nem az ellenörzött szervre, hanem kormányzati szervekre, felügyeleti szervekre vonatkozik.


Az ellenörzés megállapításainak egyeztetése

Az ellenörzések megállapításai, írásba foglalásának fontos követelménye, hogy a megállapításokat az ellenörzést végzök az ellenörzöttekkel (a megállapításokban, javaslatokban érintettekkel) menet közben és még a vizsgálat lezárása elött egyeztessék, megismertessék.

A megállapítások menet közbeni egyeztetésének, megtárgyalásának a jelentösége abban rejlik, hogy az ellenör megismeri az érintettek véleményét, amely segítheti megállapításainak objektivitását, továbbá a javaslatainak megalapozottságát. Helyes, ha a lényeges megállapításokat, javaslatokat az ellenörzést végzök a helyszíni ellenörzés befejezésekor, még az írásba foglalás elött egyeztetik a vizsgált szerv illetékes vezetöivel.

Az ellenörzés megállapításait tartalmazó végleges írásmüvet az ellenörzöttnek meg kell küldeni (át kell adni) egyeztetésre. Az észrevételezés egyaránt vonatkozik a jelentések mindegyik formájára, illetve a jegyzökönyvre is. Az egyeztetésre való felhívást tartalmazza a jegyzökönyv, szerepelhet záradékként a jelentésben, vagy történhet külön levélben.

Az egyeztetés módjában, szabályaiban a különbözö ellenörzö szervezeteket érintöen vannak sajátosságok (például mennyi idön belül kell az észrevételeket megtenni, az észrevételezésre felhívás külön levélben vagy az írásmüben foglaltan - záradék formában - történik-e).

A felelössé tett személyekkel mindenképpen ismertetni kell a rájuk vonatkozó részt.

Az írásba foglalt megállapításokat tartalmazó jelentést annak tartalma alapján megfelelö záradékokkal kell ellátni.

A záradék lehet:

megismerési vagy

felelösségi záradék.

A megismerési záradék azt rögzíti, hogy az ellenörzött szervezet (részleg, egység) vezetöje a megállapításokat megismerte, ezekkel kapcsolatban észrevételt tehet, és aláírásával elismeri a jelentés átvételét és megismerését.

A záradék tartalmazhatja azt is, hogy az ellenörzött szervezet vezetöje a megismerést követöen a saját hatáskörében szükséges intézkedéseket megteszi.

A felelösségi záradék azt rögzíti, hogy a felelössé tett személyek a rájuk vonatkozó megállapításokat megismerték és kötelesek azokra írásban észrevételt, a felrótt mulasztásra magyarázatot adni.

Ha az ellenörzött szerv vezetöje észrevételt tesz, és valamely megállapítást vitatja, az ellenör köteles az észrevételröl álláspontját írásban kifejteni és erröl - a belsö eljárási rend szerint - az ellenörzési szervezet illetékes vezetöjét tájékoztatni. Fontos, hogy az ellenör véleményét a vizsgálatvezetövel egyeztesse, illetve szükség esetén álláspontjához - föként szabályszerüségi kérdésekben - jogi kontrollt is kikérjen. Ez is biztosítja álláspontja megalapozottságát. Az észrevétel elfogadásáról vagy elutasításáról végül az ellenörzési szervezet vezetöje dönt, melyröl írásban tájékoztatja az ellenörzött szerv vezetöjét.

A felelösként megjelölt személy - mint láttuk - meghatározott idön belül írásban köteles nyilatkozni arról, hogy a megállapításokat, illetöleg a terhére felrótt felelösséget elismeri-e vagy sem. Amennyiben nem ismeri el, akkor ellenvetését okmányokkal, vagy más megfelelö bizonyítékkal köteles alátámasztani. Ezen felül a kijavítást szolgáló tennivalókról is magyarázatot kell adnia. Az ellenörzést végzö(k) - hivatkozva az írásbeli magyarázatban foglaltakra - saját észrevételei(ke)t köteles(ek) írásban megadni az ellenörzési szervezet vezetöjének. Az írásbeli magyarázat elfogadásáról vagy elutasításáról meghatározott idön belül írásban tájékoztatni kell a felelössé tett személyt.

Az ellenörzési szerv vezetöje - az írásbeli magyarázat elutasítása esetén a megállapítások, illetve a javaslat alapján - köteles felelösségre vonás iránti eljárást kezdeményezni a felelössé tett személy munkáltatójánál.


A megállapításokat bizonyító okmányok

Az ellenörzéssel szemben alapvetö követelmény, hogy az írásba foglalt megállapítások a valóságnak megfelelöen rögzítsék a tényeket és azok utólag is megcáfolhatatlanok maradjanak.

A megállapítások vitathatatlansága érdekében a fontosabb, lényeges megállapításokat az ellenörzést végzök kötelesek okmányokkal, bizonylatokkal alátámasztani, megalapozni. Az okmányokkal való alátámasztás követelménye azonban nem azt jelenti, hogy az ellenörzés minden írásba foglalt megállapításához, annak alátámasztásaként valamilyen bizonylatot is csatolni kell. Azok a bizonylatok, dokumentumok, amelyek alapján az ellenörzést végzö a tapasztalatait rögzítette, a vizsgált szervezetnél bármikor megtalálhatók, rendszerint könnyen elökereshetök. Ezért általában elegendö, ha a vizsgált szervezet vagy egység vezetöje (dolgozója) a vizsgálati anyagra vezetett záradékban igazolja, hogy a jelentésben foglaltak a valóságnak megfelelnek, azzal kapcsolatban nincs észrevétele. Okmányok csatolására rendszerint az olyan megállapítások esetében van elengedhetetlenül szükség, ha a hiba, mulasztás jelentös, és felelösség felvetésére és megállapítására is sor kerül.

Az ellenörzés megállapításainak bizonyítása szempontjából okmányoknak nevezünk minden olyan iratot, amelyik írásban vagy más tartós, az okmányra jellemzö módon, hitelet érdemlöen rögzít valamilyen tény, esemény megtörténtét.

Az ellenörzés megállapításainak alátámasztásához a megállapítások bizonyításához felhasználásra kerülö okmányokat a következö ábra szemlélteti.



8.sz.ábra

A felsorolt tízféle okmányt együttesen bizonyító okmányoknak nevezik. Az egyes okmányok tartalma, lényege röviden a következökben foglalható össze:

Eredeti okmány minden olyan irat, levél, bizonylat, nyilvántartás stb., amelyik az ellenörzött szerv müködésével és gazdálkodásával kapcsolatosan az ellenörzött szervnél vagy bármely külsö szervnél keletkezett, és alkalmas a vizsgált szervezetnél, egységnél valamilyen tény bizonyítására (megfelel az okmányszerüség követelményeinek).

Az ellenörzési jegyzökönyvhöz vagy jelentéshez eredeti okmányt akkor kell csatolni, ha a vizsgálatot végzö megállapításai alapján

a felelös személlyel kapcsolatban büncselekmény elkövetésének alapos gyanúja áll fenn,

a felelös személlyel szemben kártérítési eljárást kell indítani, továbbá

minden olyan esetben, amikor az okmányok között hamis vagy fiktív iratok találhatók.

Az elöbbiekben felsorolt eseteken túl az ellenörzést végzöknek a vizsgálati anyaghoz akkor is célszerü (szükséges) csatolniuk az eredeti okmányt, ha attól kell tartani, hogy az eredeti okmány megsemmisülhet, az érdekelt fél esetleg eltünteti, vagy elveszhet.

Az eredeti okmány átvételéröl igazolást kell adni. Az átvett okmányról hiteles másolatot kell készíteni és azt a helyszínen kell hagyni, nehogy a bizonylat hiánya akadályozójává váljon a vizsgált területen folyó munkának. Ha az okmány bevonására terjedelmi okok miatt nem kerülhet sor vagy arra nincs lehetöség, akkor az okmány megörzéséröl megfelelö módon gondoskodni kell.

A hitelesített másolat az eredeti okmányt teljes egészében tartalmazza. Az ilyen okmányon a „másolat” szó feltüntetése mellett meg kell jelölni, hogy kinek készült, majd arra is utalni kell a hitelesítö záradékban, hogy az okmány az eredetivel teljes egészében és szöveghüen megegyezik. A másolatot keltezéssel, hitelesítési záradékkal és az ellenörzött szerv illetékes vezetöjének aláírásával (és hivatalos bélyegzövel) kell ellátni. (Egyre gyakoribb napjainkban a fénymásolat készítése, de a hitelesítés ilyenkor sem maradhat el, nélküle az nem tekinthetö hiteles okmánynak.)

A hitelesített kivonat abban különbözik a másolattól, hogy az eredeti iratot nem tartalmazza a teljes terjedelmében, hanem annak csupán azt a részét, amelyik a megállapítás bizonyítását szolgálja. Ilyen esetekben pontosan meg kell jelölni, hogy milyen eredeti okmányból készült a kivonat, annak mely részét tartalmazza hüen, és az eredeti okmány hol található.

A hitelesített kivonattal szembeni követelmény, hogy abból ne maradjon ki az ellenörzés szempontjából lényeges rész, de az eredeti szöveg tartalma, értelme ne változzon meg, ne torzuljon. Az okmányokon - mintegy címként - fel kell tüntetni azt a szót, hogy „kivonat” és a már jelzett módon és szöveggel el kell látni a hitelesítési záradékkal.



A tanúsítvány olyan kimutatás, amely több eredeti okmányból a vizsgálat megállapításainak igazolásához, tanúsításához, azok alátámasztásához szükséges, lényeges adatokat foglalja össze megfelelöen áttekinthetö és kellöen rendszerezett módon. A tanúsítvány tehát több eredeti okmány adattartalmára épít és ezért nevezik gyakran ezt az okmányt összesítö kimutatásnak. Használata elönyös, mert sok eredeti okmány másolata vagy kivonata helyett kizárólag a szükséges adatokat tartalmazza rendszerbe foglalt módon.

Az összesítö kimutatás (tanúsítvány) tartalmát célszerü a vizsgált szerv vagy részleg dolgozójával elözetesen megbeszélni és a kívánt módon vele elkészíttetni. Az ellenörzést végzönek azonban a tanúsítványban foglalt adatokat a felhasználás elött ellenöriznie kell. A tanúsítvány az eredeti okmányokból származó adatokon felül tartalmazhat az eredeti okmányok adataiból számítottakat (például viszonyszámokat, hányadokat, részarányokat, százalékokat stb.) is, de ilyen esetekben az összesítö kimutatásnak tartalmaznia kell a számítások alapjául szolgáló eredeti okmányok adatait.

Az összesítö kimutatásként elkészített okmányon feltétlenül fel kell tüntetni a „tanúsítvány” szót, továbbá azt, hogy a tanúsítványban foglalt adatok mit tartalmaznak (mi a tárgyuk) és hogy milyen eredeti okmányokból származnak (például anyagutalványokról, bérutalványokról, számlákról, szállítólevelekröl, menetlevelekröl, statisztikai jelentésekböl stb.). A tanúsítvány záradéka pedig azt igazolja, hogy a tanúsítványban szereplö adatok a felsorolt okmányokban foglalt adatokkal megegyeznek. Végül a tanúsítványon a kiállítás idöpontját és hitelesítöjének aláírását is fel kell tüntetni.

A közös jegyzökönyv olyan ellenörzési megállapítás bizonyítását szolgáló okmány, amelyet az ellenörzött szervezet dolgozója (munkakör szerint illetékes személy) és az ellenörzést végzö személy (revizor, belsö ellenör) együtt készít el. Ez az okmány olyan tényt, eseményt tartalmazhat (illetve annak igazolására szolgálhat), amelyröl addig bizonylat nem készült A tény, esemény valódiságát - mivel arról mind az ellenörzött, mind az ellenörzést végzö együttesen és személyesen a helyszínen meggyözödtek - a közös jegyzökönyvön aláírásukkal igazolják, erösítik meg.

A helyszínen készített közös jegyzökönyv a közvetlen megfigyelés (szemle, rovancs, mintavétel vagy próbavásárlás) alapján rögzíthetö tények bizonyítását szolgálja. Ennek megfelelöen a közös jegyzökönyv nem tartalmazhatja a helyszínen tapasztaltakat megelözöen lezajlott eseményeket, az ellenörzött vagy más személy korábbi tetteit vagy kijelentéseit stb., hanem kizárólag a helyszínen mindkét fél által együttesen, tehát közösen végzett szemle stb. tapasztalatait, megállapításait. A közös jegyzökönyvben nincs helye semmiféle kommentárnak, véleménynek, következtetésnek vagy értékelésnek, de még javaslatnak sem. Ez utóbbiakból egyértelmüen következik az is, hogy a közös jegyzökönyvben nincs helye olyan ismertetésnek sem, amely bizonyítható okmányokkal, eredeti bizonylatokkal, de az esemény nem a két jelenlévö elött zajlott le.

A közös jegyzökönyvnek a megnevezésen kívül tartalmaznia kell, hogy mikor, hol (például anyagraktárban), milyen ügyben, kiknek a jelenlétében (név, beosztás) készült, továbbá a helyszínen közösen tapasztalt ténynek (eseménynek) a szükséges részletességü leírását, a közös jegyzökönyv lezárását, valamint a jelenlévök aláírását.

A fénykép, videofelvétel valamely feltárt hiányosság (vagy állapot) szemléletes bizonyítására alkalmazható. Az ilyen célból készült felvételeknél jelen kell lennie - az ellenörön kívül - az ellenörzött szervezeti egység illetékes dolgozójának. Ez a dolgozó és a jelenlevö revizor a fénykép hátlapján (a videofelvétel esetében más módon) aláírásukkal igazolják, hogy a fénykép mikor készült, mit ábrázol és a felvételt kiknek a jelenlétében készítették.

A nyilatkozat az ellenörzött szerv vagy részleg dolgozójának a vizsgálattal kapcsolatos, olyan írásban foglalt kijelentése, amelyben — egyéb bizonyítékok (okmányok) hiányában - valamely korábban történt tényállást közöl vagy igazol. A nyilatkozat általában valamilyen, a gazdálkodó szervre vagy dolgozójára, esetleg saját személyre vonatkozó eseményt, tényt valószínüsít. Az ellenörzést végzönek arra kell törekednie, hogy a nyilatkozatban foglaltakat a kihatások adataival is igazolja, mert a nyilatkozat nem mindig teljes értékü bizonyító eszköz, mivel múltbeli eseményre vonatkozik, ezért fennáll a jóhiszemü tévedés lehetösége és így utólag megváltoztatható, visszavonható. Ha olyan eseményröl, tényröl készül, ahol kizárt a tévedés lehetösége, ott teljes értékünek lehet tekinteni, ez esetben utólag nem vonható vissza.

A nyilatkozatban a nyilatkozott szövegen kívül fel kell tüntetni, hogy az milyen ügyben (témában) készült, továbbá tartalmaznia kell a keltezést és a nyilatkozatot tevö aláírását, azonosító adatait, lakcímét.

A nyilatkozat sajátos formája a teljességi nyilatkozat, amelynek az elkészítését az ellenörök megkövetelhetik, a könyvvizsgálatnál pedig kötelezö. A teljességi nyilatkozatot a vizsgált szerv (személy) adja. Ebben azt igazolja, hogy az ellenörzéshez szükséges

valamennyi adatot, okmányt, bizonylatot, illetve információt rendelkezésre bocsátotta,

az adatok, anyagok, információk a tényleges helyzet megállapításához magukban foglalnak minden dokumentációt, adatot,

a szabályszerüen vezetett könyvelés, analitikus nyilvántartás adataival mindenben megegyeznek, valós adatokat, információkat tartalmaznak.

A teljességi nyilatkozat záradékában azt is ki kell jelenteni, hogy nem titkoltak el semmit és nem manipulálták az adatokat. Az átadott iratokról jegyzéket kell készíteni.

A szakértöi vélemény az ellenörzésbe bevont szakértö által készített okmány olyan megállapítás bizonyítására, amelyhez különleges szakirányú felkészültség szükséges. Szakértö közremüködését tehát rendszerint akkor célszerü kérni, ha az ellenörzést végzök szakismerete már nem elegendö a helyzet megítéléséhez vagy valamely tény hitelt érdemlö megállapításához szükséges, továbbá akkor, ha a tény hitelt érdemlö megállapítása csak müszerek segítségével lefolytatott laboratóriumi vizsgálatok (ellenörzések) útján határozható meg.

A szakértöi vélemény a tényállást tartalmazó szakértöi jelentésböl és a szakértönek az elöbbiekre alapozott személyes véleményét rögzítö, tulajdonképpeni szakvéleményböl áll. (A szakértöi véleményböl egy példányt a vizsgált szervnél kell hagyni.) Az ellenörzést végzök a szakértö állásfoglalását figyelembe vehetik, de ez a számukra nem kötelezö. A vizsgált szerv is elutasíthatja a szakértöi véleményben foglaltakat újabb, másik szakértö véleménye segítségével.

A szakértöi véleményben - a bevezetö részében - fel kell tüntetni a készítés helyét és idöpontját, valamint szerepelnie kell benne a szakértö aláírásának, bélyegzö lenyomatának.

A tanúvallomás az adóhatósági ellenörzések egyik bizonyítási eszköze. Mint bizonyítási eszközt az adózási és adóztatási kötelezettségek szabályozását tartalmazó 1990. évi XCI. törvény említi, részletes szabályait az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. törvény rögzíti. (Így például a tanúzási kötelezettség tartalmát, az ügyfél (adózó) kötelezö értesítését, a meghallgatás eljárási szabályait, az írásba foglalás alaki és tartalmi követelményeit.)

Az emlékeztetö általában valamely esemény (például megbeszélés, tárgyalás) eredményének, vagy más tények tömör rögzítésére használatos irat, mely készítöjének aláírásával, a rögzítés idöpontjának és helyének, a résztvevök körének feltüntetésével, többeket érintö tartalma esetén azok egyetértését igazoló aláírásokkal válik bizonyító erejüvé. Hasonló a felépítése, mint a jegyzökönyvnek. Ellenörzés során akkor célszerü a használata, ha közös jegyzökönyv felvétele - a téma kisebb jelentösége és terjedelmi okok miatt - nem indokolt.

Az ellenörzés megállapításának bizonyítását szolgáló okmányok az elöbbiektöl eltérö módon is csoportosíthatók, így többek között:

az ellenörzéshez való felhasználásuk, valamint

a keletkezésük és felhasználási helyük alapján.

Az ellenörzéshez való felhasználás szempontjából a bizonyító okmányok a következöképpen csoportosíthatók:

Az ellenörzött szervezetnél (egységnél) található okmány

az eredeti bizonylat.

Az ellenörzés végrehajtása folyamán az ellenörzött szervezet (egység) eredeti irata, bizonylata alapján az ellenörzöttek által készített okmány

a hitelesített másolat,

a hitelesített kivonat,

a tanúsítvány vagy összesített kimutatás.

Az ellenörzés végrehajtása folyamán, a megállapítások alátámasztásához rendszerint az ellenörzést végzö által készített közös okmány

a közös jegyzökönyv és

a fénykép.

Az ellenörzés végrehajtása folyamán készült okmány:

a nyilatkozat,

a szakértöi vélemény,

az emlékeztetö és

a tanúvallomás (csak az adóellenörzésnél).

A költségvetési ellenörzések megállapításait tartalmazó jelentéshez nemcsak az elöbbiekben jelzett bizonyító okmányokat lehet csatolni, hanem hibajegyzéket is. A hibajegyzék a kisebb, de tipikus, a tett megállapításokra jellemzö hibák, hiányosságok gyüjteménye, amelyekböl általánosítható következtetéseket lehet levonni.

A hibajegyzékben felsorolt hibákból és hiányosságokból levonható általánosított következtetések a jelentésben kerülnek kifejtésre.

A költségvetési ellenörzésekröl készült jelentés mellékleteként alkalmazzák még a példatárat, amely az ellenörzés folyamán tett megállapítások alátámasztására, jellemzésre szolgáló részmegállapításokat rögzíti.


Az ellenörzések lefolytatása során a megállapítások okmányokkal való bizonyítása szempontjából jelentösége van az okmányok keletkezési és felhasználási helyének is. A keletkezésük és felhasználásuk helye szerint az eredeti okmányok a következöképpen csoportosíthatók:

külsö okmány az, amely a vizsgált szervhez más szervtöl érkezett (például kapott számla, szállítólevél, számlakivonat stb.),

kiküldött okmány az olyan irat, amely a vizsgált szervezetnél keletkezett, de külsö szervhez címeztek és küldtek meg (például számla),

belsö okmány a szervezeten belüli tevékenység bizonylata (például anyagkivételezési jegy vagy bevételi pénztárbizonylat stb.).

Az ellenörzés számára az okmányok bemutatott csoportosításának különösen akkor van jelentösége, ha a vizsgálat folyamán okmányhiányt tapasztalnak, vagy az okmány valódiságáról találkozó (kapcsolódó) ellenörzés formájában külsö szerveknél lehet meggyözödni, illetve a pótlásukról gondoskodni.

A bizonyító okmányok felhasználásának néhány általánosítható szempontja az alábbiakban foglalható össze:

A legnagyobb bizonyító ereje az eredeti iratoknak, az elsödleges okmányoknak van. Lehetöség szerint tehát ilyen okmányt kell alkalmazni és szükség esetén ilyet kell csatolni az ellenörzési jegyzökönyvhöz.

Az ellenörzés megállapításainak bizonyításához a lehetö legkevesebb, de a legjellemzöbb bizonyító okmányokat kell csatolni. Minél több a mellékelt okmány, annál nehezebb közöttük eligazodni. Felesleges tehát minden olyan bizonylat csatolása, amely nincs bizonyító jellegü kapcsolatban a megállapított tényekkel. A felesleges bizonylatgyüjtés emellett akadályozhatja, zavarhatja az ellenörzöttek mindennapi munkáját, nehezíti az ellenörzés megállapításainak hasznosítását.

Az okmány csak akkor alkalmas bizonyításra, ha valóban eredeti vagy kellöen hitelesített, tehát hitelessége nem vonható kétsége.


2.2.5. Az ellenörzés minöségbiztosítása

Az ellenörzési munka minöségét az ellenörzö szervezetek belsö kontrollmechanizmusokkal is biztosíthatják. A szakmai munka belsö ellenörzésének különbözö, gyakran együttesen, egymást követöen alkalmazott formái vannak.

Általánosan alkalmazott módszer a helyszíni ellenörzés során készített munkaanyagok, az összegyüjtött bizonyító dokumentumok egymással való összevetése, az egymásnak ellentmondó adatok, információk, a megalapozatlan állítások kiszürése, valamint a megállapítások és az azokat alátámasztó bizonyítékok logikus rendbe állítása.

A több revizor által végzett ellenörzéseknél az elsö kontrollt a vizsgálatvezetö végzi. Az ellenöri részjelentéseket - még az ellenörzöttnek való átadás elött - áttekinti, összeveti az ellenörzési program vonatkozó szempontjaival a feladat teljes körü végrehajtásának megítélése, az ok-okozati összefüggések megfelelö feltárása, megalapozottsága, az ellentmondások kiszürése, az egységes szemlélet biztosítása céljából. A felülvizsgálat arra terjed ki, hogy

az ellenörök a programnak megfelelöen jártak-e el, végrehajtották-e az abban foglalt feladatokat, utasításokat, szükség van-e kiegészítésre,

a végzett ellenörzés megfelelt-e az alkalmazható, a vonatkozó jogszabályoknak, belsö elöírásoknak, szabályzatoknak,

a megállapítások, számítások pontosak, megbízhatóak és tárgyszerüek-e,

a következtetések helyesek, logikusak és megalapozottak-e,

a javaslatok ésszerüek-e, összhangban vannak-e a megállapításokkal,

a felelösségek megalapozottak-e.

Az összefoglaló jelentéseket - még az ellenörzött(ek)nek való átadás elött - az ellenörzésben résztvevök, esetleg további szakértök közremüködésével szintén át kell tekinteni. Különösen fontos a jogi kontroll. A jogi szempontok szerinti felülvizsgálat elsösorban a következményekkel járó (felelösség, befizetési kötelezettség stb.) megállapítások helytállóságának megítélése tekintetében szükséges.

Fontos e körben annak a megítélése, hogy az összefoglaló jelentéstervezet tartalmazza-e az ellenörzés során feltárt, a részjelentésekben megjelenített valamennyi, az ellenörzés célja, feladata tekintetében lényeges megállapítást, illetve megfelelöen tükrözi-e az ellenörök megállapításait.

Az ellenörzések minöségbiztosítását szolgálja továbbá, ha különálló független szervezeti egység mintegy szuperellenörzést hajt végre meghatározott eljárási szabályok és követelmények szerint. Ez az ellenörzésre szakosodott szervezeteknél célszerü módszer.

Az ellenörzések írásba foglalásához kapcsolható minöségi követelmények lehetnek:

formaiak: áttekinthetöség, egységesség,

tartalmiak: lényegesség, megalapozottság, összefogottság, súlyozás, szelekció, közérthetöség.

A jelentésnek az ellenörzöttek általi észrevételezése is idetartozónak tekinthetö - bár ez külsö kontroll - abban az értelemben, hogy a téves megállapítások és adatok visszajelzése minösíti magát az ellenöri munkavégzést. Ez azonban egyoldalú, mert az ellenörzött nem jelez olyan hiányosságot, amely érdekkörét nem sérti.


2.2.6. Az ellenörzés megállapításainak hasznosítása

Az ellenörzés megállapításainak hasznosítása, más szóval a realizálása azt célozza, hogy mindazon intézkedéseket megtegyék, amelyek a lefolytatott vizsgálat alapján szükségesek az ellenörzött gazdálkodó szervezet vagy részleg szabályos müködéséhez, fejlödésének elömozdításához, feladatai maradéktalan és hatékony ellátásához.


Az ellenörzés megállapításainak ismertetése

Az ellenörzés megállapításai alapján szükségessé váló intézkedések kidolgozásához és végrehajtásához meghatározó jelentöségü a megállapítások ismertetése. Az ellenörzés megállapításairól készült jelentést (jegyzökönyvet) a vizsgált szerv vezetöjének kell átadni (megküldeni), aki az abban foglaltakra észrevételt tehet.

A jelentést, illetve a jegyzökönyvet a záró tárgyalást megelözöen olyan idöpontban kell átadni - ahol jogszabály ezt nem írja elö -, hogy azt az ellenörzött szervezet (részleg) vezetöjének és a megállapítások által érintett összes érdekeltnek módja legyen megismerni. Ez a biztosítéka annak, hogy a zárótárgyaláson (megbeszélésen) a felvetésekröl érdemben dönthessenek.

Jogszabálysértés, illetve súlyosabb hibák, hiányosságok megállapítása esetében, ha az intézkedések elmulasztásából kár származna, akkor az ellenörzött gazdálkodó szervezet (részleg) vezetöjének indokolt közvetlenül intézkedni az írásban megismert megállapítások alapján anélkül, hogy bevárná az ellenörzést végzö vagy a vizsgált szervezet felügyeletét ellátó szerv vezetöjének az intézkedését.

Az ellenörzés a célját azokkal az intézkedésekkel éri el, amelyek hivatottak az ellenörzött szervnél a feltárt hibák, mulasztások, a helytelen vagy káros tendenciák megszüntetésére. Nagyjából ebben foglalható össze a realizálás fogalma.

A realizálás során teendö intézkedések a hatásaik szerint járhatnak:

rövid távú,

hosszabb távú, valamint

felelösségre vonást eredményezö követelményekkel.

Rövidtávra általában olyan intézkedéseket kell elöírni, amelyek valamely jogsértés vagy jogellenes gyakorlat megszüntetésére, hiányok azonnali pótlására irányulnak. Ilyenek például nyilvántartási, számviteli hibák megszüntetése, szabályzatok pótlása vagy módosítása (aktualizálása).

Hosszabb távú intézkedések elöírása akkor válik szükségessé, ha az ellenörzött szerv müködésében annak hatékonyságát, jövedelmezöségét érintö, vagy egyéb káros jelenségek megállapítására került sor, vagy ezek megelözését, jövöbeni ismétlödését kell elkerülni. Ilyen lehet például rossz árpolitika, célszerütlen bérpolitika, pazarló költséggazdálkodás, hiányos piaci ismeret, körültekintést nélkülözö befektetési, beruházási politika, stb.

A személyes felelösségre vonást az idevonatkozó ténymegállapítások alapján - az esettöl függöen - az ellenörzött szervnél, bíróságnál vagy nyomozó hatóságnál kell kezdeményezni. A felelösségre vonás azonban nem az ellenörzést végzö feladata.


A realizálás folyamata

Általános és fontos szabály, hogy az intézkedések elrendelése mindenkor az ellenörzött szervezet vezetöjének a kötelessége. A realizálást - többnyire 30 napon belül - az ellenörzö szerv vezetöje kezdeményezi. A realizálás kezdeményezése - formája szerint - történhet záró tárgyaláson vagy realizáló levélben. (Hatósági ellenörzés - például adóellenörzés - realizálása határozattal történik.)

A záró tárgyalás (záró megbeszélés) a realizálás általánosan alkalmazott módja. Az ellenörzéssel kapcsolatos jogszabályok egy része a záró tárgyalásról mint lehetöségröl és nem kötelezö realizálási módról szól. Nem nélkülözhetö az ellenörzés e formában történö realizálása az átfogó, az ellenörzött szerv müködésének egészére irányuló ellenörzés befejezésekor. Záró tárgyalást kell tartani azokban az esetekben is, ha azt a vizsgált szerv kifejezetten kéri vagy a megállapításokat vitatják. A záró tárgyalást az ellenörzést végzö szerv vezetöje (vagy megbízottja) kezdeményezi, az elözetesen egyeztetett ellenörzési jelentés kiküldésekor. A záró tárgyalást az ellenörzött szervezetnél célszerü megtartani, ezen köteles részt venni az ellenörzött szerv vezetöje, de javasolható - az ellenörzést irányító vezetökön, ellenörökön kívül - az egyes témákban érintett munkatársak jelenléte is.

Az ellenörzés megállapításait egyeztetö eljárásra tekintettel a záró tárgyaláson a vita már csak azokra a megállapításokra, következtetésekre, javaslatokra irányulhat, amelyekben maradtak véleménykülönbségek. A záró tárgyalás azonban nem szorítkozhat a megállapítások ismertetésére. Az ellenörzési tapasztalatok személyes értékelésével lehetövé válik az intézkedések módjának, végrehajtása reális határidejének mérlegelése, és ebben az ellenörzött és az ellenörzö egyetértö álláspontjának kialakítása. E szempontból is ajánlott, hogy az ellenörzött intézkedési terv összeállításával készüljön a záró tárgyalásra.


Az intézkedési terv, realizáló levél

Az intézkedési terv összeállításához a jelentésben (jegyzökönyvben) foglalt megállapítások, javaslatok adnak kiinduló alapot Az intézkedési tervnek ugyanis tartalmaznia kell valamennyi feltárt hibát, továbbá mindazokat a feladatokat, amelyek a hiba kijavítására megoldások és az ellenörzött szervezet tevékenysége ellátásának, gazdálkodásának, számviteli rendjének stb. javításához szükségesek, továbbá tartalmaznia kell az egyes feladatok végrehajtásáért felelös személy nevét és beosztását, illetve a kijavítás határidejét (tehát tartalmazza a mit, ki, mikorra kérdésekre a választ).

A záró tárgyalásról emlékeztetöt vagy jegyzökönyvet kell felvenni, amely tartalmazza a felvétel helyét, az idöpontot, a tárgyat és a résztvevök nevét, beosztását, továbbá a javaslatok alapján:

az ellenörzött szerv vezetöje által már megtett és teendö intézkedéseket,

az intézkedések módját, végrehajtásukért felelös személyek nevét, beosztását, a végrehajtás határidejét,

a személyes felelösségre vonás kötelezettségét, ha az az ellenörzött szerv vezetöjének hatáskörét képezi (például: munkajogi felelösségre vonás). Mindez történhet az emlékeztetö (jegyzökönyv) mellé csatolt intézkedési terv elfogadására való utalással.

az ellenörzö szerv által már addig megtett, illetve még megteendö intézkedések tudomásul vételét (például: büntetöeljárás kezdeményezését, az ellenörzés más szerv általi továbbfolytatására tett megkeresést),

végül a válaszadási, tájékoztatási - határidös - kötelezettséget.

Az ellenörzést végzö szerv vezetöje dönt arról, hogy az intézkedések kielégítök-e vagy nem. Az utóbbi esetben az intézkedések megtételére (új intézkedési terv készítésére) új felhívást ad ki új határidövel. Ennek eredménytelensége esetén kezdeményezni kell az ellenörzött szerv vezetöjének felelösségre vonását és/vagy egyéb szankciók alkalmazását. Ugyanez az eljárás az intézkedésekkel kapcsolatos válaszadási kötelezettség elmulasztása esetében is.

A realizáló levél alkalmazása akkor célszerü, ha az ellenörzés nem átfogó jellegü és a megteendö intézkedések külön záró tárgyalást nem igényelnek. A realizáló levél tartalma - a formából adódó eltérések kivételével - értelemszerüen megegyezik a záró tárgyalásról készült írásos dokumentummal.

A belsö ellenörzés tapasztalatainak hasznosítása esetén helyes, ha az intézkedési terv vagy a realizáló levél elökészítésével a vezetö közvetlenül a belsö ellenöri szervezetet bízza meg, hiszen ehhez éppen a belsö ellenöri jelentésben foglalt javaslatok szolgáltatnak jó alapot. A reális intézkedési terv elkészítéséhez nem nélkülözhetö az adott szervezet, részleg munkatársai, a különbözö szakterületek vezetöi átgondolt javaslatainak megismerése sem, hiszen az ö feladatuk lesz végrehajtani az abban meghatározásra kerülö feladatokat.

Az intézkedési tervben foglaltak végrehajtásáról az alábbi két formában lehet tájékozódni:

az intézkedési tervben meghatározott ügyekben a megjelölt (a végrehajtásért felelös) személyek jelentései útján vagy

utóvizsgálat keretében.

Az említett jelentésekben foglalt hiányosságok vagy a tett intézkedések elégtelensége miatt szükségessé válhat az addig számításba nem vett utóellenörzés. Az utóellenörzés ilyenkor az intézkedési tervben megjelölt személyek jelentései tartalmának, helytállóságának vizsgálatára terjed ki.


A hatósági ellenörzések realizálása


A hatósági ellenörzések körében érvényesülö realizálások föbb sajátosságai (az adóhatósági ellenörzéseknél) már kifejtésre kerültek, amelyekböl kitünik, hogy a hatósági ellenörzések realizálása csak határozattal történhet. Az elsöfokú határozat megfellebbezhetö. A jogerös határozat ellen bírósághoz lehet fordulni, de ez nem jelent fellebbezést, nem ad halasztást a határozat végrehajtására.

A következökben ismertetjük - mintaként - az adóhatósági realizálás keretében hozott határozat felépítését és tartalmát.


1. Bevezetö rendelkezés

E rész tartalmazza:

az eljáró államigazgatási szerv megnevezését,

az adózó nevét és lakóhelyét,

adóigazgatási azonosító számát,

az ügy számát, illetöleg tárgyát és

egyéb további információkat (például bankszámlákat stb.).


2. Rendelkezö rész

Tartalmában az alábbi részekböl áll:

az adózó javára, illetve terhére bevallási idöszakonként (év, hó) és adónemenként megállapított adóalap, adókülönbözet és adóhiány összegei, a kapcsolatos jegyzökönyv tartalmi sorrendjében. Külön kell rendelkezni az adózó által befizetendö, illetve a részére kiutalandó adókülönbözet összegéröl,

a bírságalapnak minösülö adóhiány összege és a kiszabott bírság,

a késedelmi pótlékalap és a késedelmi pótlék összege,

a befizetendö adóhiány esedékességi idöpontja és az adóhiányok befizetésére alkalmazott számlaszámok,

utalás arra, hogy az adózó javára megállapított adókülönbözetböl kiutalni rendelt összeg visszaigényelhetö, ha a határozat jogeröre emelkedésének idöpontjában az adózónak adótartozása nincs,

az eredmény módosítására vonatkozó rendelkezés,

a számviteli és bizonylati rend helyreállítására - szükség szerint - határidö írható elö, amelyet úgy kell megállapítani, hogy az adott hiba, hiányosság az elöírt határidöre kijavítható legyen,

fellebbezési (jogorvoslati) záradék, az illetékkötelezettségre való felhívással.


3. Indoklási rész

A jegyzökönyv egyes pontjaihoz kapcsolódóan részletesen indokolni kell az abban foglalt megállapításokat. Pontonként kell kitérni az adózó által esetlegesen tett észrevétel elfogadására, illetöleg elutasításának indoklására. Valamennyi határozati pontot szabállyal indokolni kell.

A késedelmi pótlék felszámításának kezdö és befejezö idöpontja, a pótlék alapja, illetöleg összege. A késedelmi pótlék részletes számítását a határozat melléklete tartalmazza.

Ha nem magánszemély az adózó és az igazoltan átvett jegyzökönyvre sem ö, sem az általa megjelölt érdekképviseleti szerv az elöírt határidöben észrevételt nem tett, a határozatban elegendö a jegyzökönyv egyes pontjaira utalni. Becslési eljárással megállapított adó vagy adóalap esetén a határozatot részletesen, jogszabályi alátámasztással indokolni kell.

E részben kell feltüntetni azt, hogy az adóhatóság a bírság mértékét miért állapította meg 50% alatt, illetöleg, hogy mi indokolta a késedelmi pótlék esedékességi idöpontjának más idöpontban történö meghatározását.


4. Záró rendelkezések rész

A záró rendelkezés tartalmazza, hogy a határozat milyen eljárási jogszabályokon alapul, az adóhatóság illetékes osztályvezetöjének aláírását, illetöleg azt, hogy a határozat rendelkezéseiröl ki értesül.

Amennyiben a határozatban az adó esedékességének napjánál késöbbi idöpontban kerül megállapításra a pótlékfizetés kezdö napja, a határozatot az eljáró adóhatóság vezetöjének kell aláírnia.

Fellebbezési lehetöség

Az elsöfokú határozatot a rendelkezö részben megadott módon és idöben meg lehet fellebbezni. A másodfokú határozat jogerös, további fellebbezési lehetöség nincs.

Felülvizsgálati kérelem: a jogerös határozat alapján felülvizsgálati kérelem nyújtható be az állami adóhatóság elnökéhez.

Bírósági eljárás kezdeményezése: a jogerös határozatot bíróságnál keresettel meg lehet támadni. A bírósági eljárás ugyancsak kétszintü. Az elsöfokú bírósági döntést meg lehet fellebbezni, a másodfokú bírósági döntés jogerös.

2.3. Az ellenörzésben résztvevök jogai és kötelezettségei

Az ellenörzések végrehajtása során mind az ellenöröknek, mind az ellenörzötteknek a kötelezettségeikre, jogaikra vonatkozó szabályok szerint kell eljárniuk. E tekintetben vannak fö és külön - csak egyes ellenörzö szervezeteket megilletö — jogosultságok, kötelezettségek. A hatékony és zökkenömentes helyszíni munka feltétele az is, hogy mind az ellenörzöttek, mind az ellenörzést végzök egyaránt ismerjék és betartsák ezeket az elöírásokat.

a) Az ellenör általánosságban jogosult arra, hogy:

a titokvédelmi szabályok betartása mellett

az ellenörzöttnek kérdéseket tegyen fel, arra a tájékoztatást megkapja, valamint

a helyszínen korlátozás nélkül mozoghasson.

Jogában áll különösen:

belépni az ellenörzött bármely helyiségébe, figyelemmel az ellenörzött szerv biztonsági elöírásaira,

írásbeli vagy szóbeli nyilatkozatot kérni az ellenörzött bármely vezetöjétöl és dolgozójától, továbbá valamennyi dokumentumba betekinteni,

a dokumentumokat - átvételi elismervény ellenében (hiteles másolat visszahagyása mellett) - átvenni,

bizonylatokról másolatot, kivonatot, illetve tanúsítványt készíteni (készíttetni),

másolat hátrahagyásával az eredeti dokumentumokat bevonni és a vizsgálati anyaghoz csatolni, ha súlyos szabálytalanság történt és az irat meghamisítása vagy eltüntetése a tények bizonyítását megakadályozná,

felvilágosítást kérni más szervektöl az ellenörzött müködésével és gazdálkodásával összefüggö kérdésekben,

indokolt esetben szakértö kirendelését, a vizsgálatba bevonását kezdeményezni.

b) Az ellenörzöttnek joga van:

kérni az ellenör megbízólevelének és igazolványának bemutatását (ennek hiányában megtagadhatja az ellenörzést),

megismerni az ellenörzési programot és az ellenörzés megállapításait, azokra észrevételeket tenni, és az észrevételekre szóban vagy írásban választ kapni,

írásban választ kapni a személyes felelösségével kapcsolatban adott írásbeli magyarázatára,

titoktartási kötelezettség esetén - amennyiben ennek feloldását az ellenör részére jogszabály nem biztosítja, és azt nem szerezte meg - megtagadni a titoktartási kötelezettség alá vont témában az információ szolgáltatását, a dokumentum bemutatását vagy átadását,

az ellenör belépését, mozgását az adott területre, objektumra érvényes biztonsági elöírások betartásához, védöfelszerelés használatához kötni az ellenör vagy mások testi épségének, egészségének védelme, valamint a vagyon védelme érdekében. (E korlátozás nem minösül az ellenörzés akadályozásának.)

A titokvédelmi szabályok tekintetében az ellenörzö szervek jogosultsága eltérö. Az Állami Számvevöszék megbízásából ellenörzést végzö személy például ellenörzési hatáskörében valamennyi titokkörre vonatkozóan - a titokvédelmi elöírások megtartásával - betekinthet a dokumentumokba, azokról másolatot, kivonatot kérhet.

c) Az ellenör köteles:

ellenörzési munkája során maradéktalanul betartani az ellenörzésre vonatkozó jogszabályokban, az ellenörzési programban foglaltakat, valamint az öt megbízó ellenörzö szerv rendelkezéseit,

felelös azért, hogy a vizsgálati program által meghatározott körben minden lényeges tény feltárásra kerüljön, megállapításai helytállóak, adatszerüen megalapozottak legyenek,

tájékoztatni az ellenörzendö szerv vezetöjét a tevékenységének megkezdéséröl és a megbízólevelét, igazolványát bemutatni,

az ellenörzött szervnél, illetve annak részegységeiben betartani a biztonsági szabályokat,

megvizsgálni az objektív vélemény kialakításához elengedhetetlen dokumentumokat és körülményeket,

megállapításait tárgyszerüen, a valóságnak megfelelöen írásba foglalni,

megörizni az ellenörzés alatt megismert állami, szolgálati, üzleti-, bank-, adó- és magántitkot stb., illetve eleget tenni a jogszabályban meghatározott adatvédelmi kötelezettségnek,

haladéktalanul jelentést tenni a vezetöjének, ha az ellenörzés során büncselekményre utaló körülmény merül fel,

az ellenörzés befejezését követöen megállapításait ismertetni az ellenörzött szerv vezetöjével, valamint a vonatkozó részek tekintetében a felelössé tett személyekkel,

elismervényt adni az átvett dokumentumokról, illetöleg azokat hiánytalanul visszaszolgáltatni,

haladéktalanul jelentést tenni a vezetöjének, ha a vizsgálat megbízásával kapcsolatban vagy személyére nézve összeférhetetlenségi ok áll fenn. (A bejelentés elmulasztásáért vagy késedelmes teljesítéséért fegyelmi és anyagi felelösséggel tartozik.)

Az összeférhetetlenségi szabályok ellenörzö szervenként részben eltéröek. Fö szabályként kezelhetö, hogy összeférhetetlenségi ok miatt nem végezheti az ellenörzést az a személy, aki az ellenörzött szerv vezetöjének a Polgári Törvénykönyvröl szóló 1959. évi IV. törvény 685. §-ának b) pontja szerinti hozzátartozója vagy volt házastársa, illetve aki jelölést megelözöen meghatározott ideig az ellenörzött szerv dolgozója volt. Összeférhetetlenség áll fenn akkor is, ha az ellenörzött szervnél rendszeres és/vagy tartós megbízási, illetve vállalkozási jogviszonyban áll vagy állt az ellenörzés megkezdését megelözöen meghatározott ideig, továbbá akinek jogaira vagy kötelezettségeire az ellenörzés eredménye kihatással lehet, valamint akitöl az ellenörzés tárgyilagos lefolytatása egyéb okból nem várható (elfogultság).


d) Az ellenörzött köteles:

elösegíteni az ellenörzés végrehajtását,

az ellenör részére szóban vagy írásban megadni a kért tájékoztatást, felvilágosítást, nyilatkozatot,

biztosítani a betekintést a dokumentációkba, illetve kérés esetén az eredeti iratokat — másolat és átvételi elismervény ellenében - átadni az ellenörnek,

az ellenör kérésére nyilatkozni a rendelkezésre bocsátott dokumentáció (iratok okmányok, adatok) teljességéröl,

felelösségének megállapítása esetén a megadott határidöre írásbeli magyarázatot adni,

az ellenörzés megállapításai alapján a hibák kijavítása céljából a megadott határidöre megtenni a saját hatáskörébe tartozó intézkedéseket, és erröl megadni a kért tájékoztatást.


2.4. A felelösség megállapítása

Az ellenörzés elsödleges célja a vizsgált gazdálkodó szervezet, szervezeti egység müködésének, feladatvégzésének gazdálkodásának tárgyilagos megítélése, de az ellenörzés hibák mulasztások feltárását is jelenti. Minden hiba - súlyosságától függetlenül - emberi magatartás következménye, így ha ezek között okozati összefüggés állapítható meg, a vizsgálat során a felelösség kérdését fel kell vetni. A felelösség a mulasztásért való helytállást jelenti, vagyis hogy az felróható a mulasztónak.

Felelösség azonban nemcsak az ellenörzött szervezet, hanem az ellenörzés oldaláról is felmerülhet. A következökben a felelösség megállapításának mindkét formáját érintjük.

2.4.1. A felelösség megállapítása

A felelösségnek számos esete van. Az ellenörzés szempontjából jelentöséggel bíró körböl azokat a jogkövetkezmények szerint csoportosítottuk. Lényeges azonban az, hogy minden esetben a felelösség - a jogkövetkezménytöl függetlenül - csak akkor állapítható meg, ha a tény (anyagi kár, annak veszélye, jogszabályi rendelkezés megsértése) és az emberi magatartás között ok-okozati összefüggés áll fenn. Az emberi magatartás pedig vagy szándékos, vagy gondatlan, és ez a jogkövetkezmények alapja.

A felelösség megállapításakor követendö eljárás során az ellenörök és az ellenörzö szerv vezetöjének feladatai elkülönülnek.

Az ellenör elsödleges feladata a tények pontos, részletes és mindenre kiterjedö feltárása. Az ellenörnek annyiban kell minösítenie a feltárt cselekményt, hogy abban személyes felelösség áll fenn, és az valószínüsíthetöen jogi (büntetöjogi, polgári jogi, illetve munkajogi) következményekkel jár.

Az ellenörzésnek válaszolnia kell arra, hogy mi a cselekmény ténybeli alapja, milyen bizonyítékok szolgálnak a tényállás alapjául. Pontosan meg kell határozni, a vonatkozó jogszabályt, rendelkezést, elöírást, amelynek megsértéséröl szó van. Meg kell jelölni, hogy kit terhel felelösség. (Megjegyezzük, hogy ismeretlen elkövetö is alanya lehet a felelösségnek.) Ha a mulasztás vagy cselekmény kárt okozott, a bekövetkezett kárt összegszerüen is meg kell határozni. A tények feltárása után minden esetben (ellenörzési) jegyzökönyvet kell felvenni (tartalmát korábban már ismertettük).

A jogszabályok a belsö szabályzatok, elöírások megsértése esetén - annak súlyosságától függöen - indokolt, illetve szükséges az elkövetö felelösségének felvetése. Ennek megfelelöen az ellenörzött szerv azon vezetöjével vagy dolgozójával szemben kell a személyes felelösséget megállapítani, akinek a cselekménye, a mulasztása, a magatartása folytán a kötelességszegés (a törvények, rendeletek, más jogszabályok, szabályzatok, elöírásainak megsértése) bekövetkezett.

A gazdálkodó szervezet dolgozója (vezetöje, beosztott munkatársa stb.) tehát az adott munkaköri kötelezettségek jó teljesítéséért visel felelösséget. A felelösség mint fogalom azt fejezi ki, hogy bárki, akinek a munkakörébe vagy feladatkörébe tartozó tartós kötelezettségét nem teljesíti, elöírt feladatat elmulasztja kellö színvonalon teljesíteni vagy jogszabályba ütközö cselekményével, illetve mulasztásával kárt, anyagi hátrányt okoz, akkor felelösségre vonható. A felelösségre vonás azonban sohasem képezi az ellenörzést végzö feladatát.

A fegyelmi felelösség csak a közalkalmazottak és a köztisztviselök esetében áll fenn, amit a törvények rögzítenek. A közalkalmazott vagy a köztisztviselö fegyelmi úton történö felelösségre vonására akkor kerülhet sor, ha a munkaviszonyából folyó kötelezettségét vétkesen megszegi. A fegyelmi eljárás lefolytatását követöen írásbeli határozattal szabják ki a fegyelmi büntetést.

A munkajogi felelösség akkor áll fenn, ha a munkavállaló vétkesen megszegi a kötelezettségét. E felelösség tartalmára a jogszabályokban nincs tételes felsorolás.

Az anyagi, kártérítési felelösség alkalmazására akkor kerül sor, ha a munkavállaló a munkaviszonyából eredö kötelességének

vétkes megsértésével okozott kárt, vagy

a megörzési kötelezettségének nem tett eleget, illetve visszaszolgáltatási, elszámolási kötelezettségét nem teljesítette.

A jogszabályok szerint a vétkesség lehet gondatlanság és lehet szándékosság.

A megörzési felelösség - ami valójában kártérítési felelösség - akkor alkalmazható, ha a munkáltató olyan vagyontárgya hiányzik, amelyet a munkavállaló jegyzéken vagy elismervényen vett át. Ez utóbbiakra nincs szükség a pénztáros, az értékkezelö esetében. A kárfelelösség sajátos esete a leltárhiányért viselt felelösség. Amennyiben a hiány meghaladja a természetes mennyiségi csökkenés vagy a kezeléssel járó veszteség mértékét, akkor az elöbbiekben jelzett hiányfelelösségi szabályok érvényesek.

A kártérítési igényeket a munkavállalóval szemben többnyire bírósági úton lehet érvényesíteni. A kollektív szerzödés alapján azonban a munkavállaló közvetlenül is kötelezhetö a kártérítésre, de csak akkor, ha belsö szabályozásban rögzítették az igény érvényesítésének belsö rendjét, értékhatárait. Az ellenörzést végzöknek az e szabályozásokban foglaltakra támaszkodva kell felvetniük a felelösséget.

A vezetö állású munkavállalóknak sajátos helyzetükböl adódóan nagyobb a kártérítési felelösségük is. A vezetö állású dolgozó

tevékenysége folytatása keretében a munkáltatónak okozott kárért a polgári jog szabályai szerint felel,

minden más kárért az általános szabályok szerint köteles helytállni, illetve

gondatlan károkozás és a munkaviszonya jogellenes megszüntetése esetén a felelössége a 12 havi átlagkeresetéig terjedhet.

A munkavállalóval szembeni kártérítés kiszabására a szervezet (vállalkozás, szövetkezet, intézmény stb.) vezetöje jogosult, ha azt az eset összes körülményei kellöen indokolják.

A munkáltatónak joga van ahhoz, hogy a kártérítési igényét a tényleges kárhoz képest csökkentse, illetve eltekintsen annak érvényesítésétöl.

Büntetöjogi felelösség áll fenn a büncselekmény szándékos vagy gondatlan elkövetése esetén. A büncselekmény veszélyességének a mértéke alapján büntettnek vagy vétségnek minösül. A gazdálkodó szervezeteknél folyó ellenörzések során a büncselekmény elkövetésének alapos gyanúja esetén a feljelentést mindig az adott szervezet vezetöje köteles megtenni egyidejüleg megjelölve az elkövetö személyét is.

A felelösség felvetésére az ellenörzés megállapításai alapján akkor kerül sor, amikor az ellenörzött szervezet, részleg munkavállalója megsértette az elöírásokat, tehát szabálysértés, fegyelmi vétség, károkozás, súlyos szabálytalanságnak vagy a büncselekmény elkövetésének alapos gyanúja áll fenn és ez okmányokkal bizonyított.

A jelentésben vagy a jegyzökönyvben az írásbeli megállapításoknak magukba kell foglalniuk a következö ábrán bemutatott négy elemet:


9.sz.ábra

A felelös személy megnevezése teljes nevének és munkakörének, illetve beosztásának megjelölése a felelösségre vonás kiindulópontja. Az ellenörzést végzönek kötelessége megjelölni a felelös személyt, de nem feladata megjelölni a felelösségre vonás lehetséges mértékét.

A szabálytalanság tényének, a tényállásnak az ismertetése keretében azt a cselekményt kell rögzíteni, amelyik a jogszabályban, szabályzatokban, az ügyrendekben vagy más dokumentumokban rögzítettöl eltérö, vagy azzal ellentétes.

A szabálytalanság okának (okainak) a bemutatása, kifejtése, írásban való rögzítése azért szükséges, mert ez teszi lehetövé az elkövetett hiba, mulasztás, szabálytalanság megismétlödésének a megelözését, elkerülését Az ok vagy az okok feltárása és bemutatása nélkül általában nehezebb a felelös személyének és felelössége természetének teljesen egyértelmü meghatározása.

A feltárt szabálytalanság kihatása jelzi az elkövetett szabálytalanság és a hiba, mulasztás súlyát, mértékét, nagyságrendjét, tehát az okozott kárt. A kimutatott összegszerüség a további eljárás helyes megválasztása szempontjából döntö, illetve alapvetöen befolyásoló jelentöséggel bír.

A felelös, a tényállás, az okok és a kihatás együttesen a szabályos felelössé tétel kritériumai, elengedhetetlen kellékei. Ezeket azonban az ellenörzési jegyzökönyvben (vagy jelentésben) nem feltétlenül szükséges ebben a logikai sorrendben felsorolni. Az a lényeg, hogy mindezek egyértelmüen kitünjenek a megállapítás szövegéböl.

A jelentésben, illetve a jegyzökönyvben a felelösként megnevezett személlyel ismertetni kell a vele kapcsolatos elmarasztaló megállapítást. Az ellenörzött szervezet vezetöje valamennyi megállapítás, továbbá a felelössé tett személyek a velük kapcsolatos megállapítások megismerését a jelentésre vezetett záradékban ismerik el (felelösségi záradék).

A felelösként megjelölt személy számára azonban lehetöséget kell adni arra, hogy a terhére rótt mulasztással kapcsolatban írásban nyilatkozzon, illetve arra magyarázatot adjon. Az írásbeli magyarázatot a felelössé tett személy adja. Az abban foglaltakat tehát sem a vezetöjének, sem más személynek nincs joga felülbírálni, vagy a megfogalmazást befolyásolni.

Az írásbeli magyarázatban a felelössé tett személynek a terhére rótt hibával, mulasztással kapcsolatban kötelessége nyilatkozni. A felelös személynek az írásbeli magyarázatában arra kell választ adnia, hogy:

mi volt a terhére rótt mulasztás, szabálytalanság keletkezésének az oka, továbbá

elismeri-e az öt terhelöként rögzített tényt és az azzal kapcsolatos felelösségét.

A felelössé tett személynek az írásbeli magyarázata bevezetöjében jeleznie kell, hogy a jelentés, vagy a jegyzökönyv melyik pontjával kapcsolatosan készült a magyarázat, továbbá - az elözöekben jelzett belsö tartalmon túlmenöen - tartalmaznia kell a keltezést és az aláírást.

Abban az esetben, ha a felelössé tett személy nem ismeri el az öt terhelö mulasztást és ennek megfelelöen a felelösségét sem, akkor az írásbeli magyarázatban hivatkoznia kell azokra az okmányokra, amelyekre alapozza az elutasítást, illetve köteles azokat csatolni. A mulasztó általában az ellenörzés során nem kötelezhetö arra, hogy csökkentse szabálytalanságának hatását, de a felelössé tett személy megítélését más megvilágításba helyezi, ha az írásbeli magyarázatában arra is kitér, hogy az elkövetett szabálytalanság következményei enyhítésére tett-e intézkedést, illetve hogyan kívánja enyhíteni az általa elkövetett szabálytalanság következményeit, a károkat, s a kedvezötlen hatásokat.

Az írásbeli magyarázatokban foglaltakkal kapcsolatban az ellenörzést végzönek - mint láttuk - állást kell foglalnia. Ennek során az ellenörzést végzönek tárgyilagosan, körültekintöen kell eljárni. Mind az írásbeli magyarázatot, mind az ellenörzést végzö személynek az írásbeli magyarázatra adott válaszát csatolni kell az elmarasztaló megállapításokat tartalmazó jegyzökönyvhöz, jelentéshez, egyúttal annak egy példányát át kell adni a felelössé tett személynek.

A jegyzökönyvhöz lehetöleg a legnagyobb bizonyító erejü eredeti okmányokat kell csatolni. Az ellenörnek végül csatolnia kell azt az írásbeli magyarázatot (nyilatkozatot), melyet a felelössé tett személyek a jegyzökönyvi felszólításra meghatározott idön (költségvetési ellenörzésnél például 7 napon) belül adott a felelösség elismeréséröl vagy tagadásáról, és annak bizonyítékairól.

Az ellenörzö szerv vezetöje az ellenörzési jegyzökönyv, illetve az ellenör elözetes javaslata alapján minösíti a feltárt cselekményt és kezdeményezi a felelösségre vonást, büncselekmény vagy szabálysértés esetén feljelentés útján, munkajogi felelösség esetén az ellenörzött szerv vezetöjének tett írásos javaslattal.


2.4.2. Az ellenörzö felelössége

Elsöként nem jogi kategóriát, hanem az ellenörzés erkölcsi, etikai felelösségét kell említeni. Bármennyire is mindenkori szándéka az ellenörzésnek a jobbítás, a szabályszerüség biztosítása, a jogellenes gyakorlat megakadályozása, a hatékony müködésre ösztönzés, mégis minden ellenörzés hatást gyakorol egy idöre az ellenörzött szervezetre és az ott dolgozókra. Mindebböl következöen az ellenörzö szervezetre és az ellenörzésben személyesen résztvevökre nagy felelösség hárul.

Ezen túlmenöen mind büntetöjogi, mind polgári jogi felelösség is terhelheti - ettöl függöen - az ellenört vagy az ellenörzö szervezetet is. A gyakorlatban viszonylag ritkábban fordul elö téves ténymegállapítás (téves vagy figyelmen kívül hagyott adatok), továbbá helytelen következtetés miatt vagyoni, de ún. nem vagyoni károkozás is.

Az ellenörzö szerv alkalmazottja, tagja (az ellenör) természetesen munkajogilag is felelösségre vonható az ellenörzési szabályok vétkes megszegéséért.


2.4.3. A felelösség formái

a) Büntetöjogi felelösség

Büntetöjogi felelösséget felvetni csak abban az esetben lehet, ha a vizsgálat során megállapított tények a büntetö törvénykönyv (sokszor módosított 1958. évi IV. tv.) valamely büntetö tényállásának elemeit kielégítik. (Az alapos gyanú esetén az adatok nem teljesek, a büncselekménynek csak valószínüségét fejezik ki.) Az ellenörnek minden esetben alaposan mérlegelnie kell, hogy az általa rögzített megállapításokban megfogalmazott tényállasból lehet-e a Btk. különös részében meghatározott valamely tételére következtetni.

A gazdasági ellenörzések során a leggyakrabban felmerülö büntetöjogi következménnyel járó cselekmények alapesetei a Btk-ban.

A köz- és magánokirat hamisítás

Közokirat „az olyan okirat, amelyet a bíróság, közjegyzö vagy más hatóság ügykörén belül a megszabott alakban állított ki, mint közokirat teljesen bizonyítja a benne foglalt intézkedést vagy határozatot, továbbá az okirattal tanúsított adatok és tények valóságát, úgyszintén az okiratban foglalt nyilatkozat megtételét, valamint annak idejét és módját. Ugyanilyen bizonyító ereje van az olyan okiratnak is, amelyet másjogszabály közokiratnak nyilvánít”. (1952. évi III. tv. /Pp./).

A jogszabály csak a közokirat fogalmát határozza meg, minden más okirat magánokirat.

A közokirat-hamisítás veszélyeztetési büncselekmény. A tényállásnak nem eleme az, hogy a cselekmény folytán valaki sérelmet szenvedjen - közokirathoz füzödö érdek fontosságánál fogva - a közbizalom kerül veszélyhelyzetbe.

Ennek megfelelöen alapesetben már a valótlan tartalmú közokirat elkészülése - amely alkalmas a valódival való összetévesztésre - megvalósítja a büntetendö cselekményt, nem szükséges a felhasználás. Megvalósul a közokirat-hamisítás akkor is, ha az elkövetö a közokirat téves tartalmát a valóságnak megfelelöen javítja ki, mert az ilyen cselekmények megengedése a közokiratba vetett közbizalom megingását eredményezhetné.

A valótlan tartalmú vagy hamis magánokirat készítése, illetve a létezö meghamisítása önmagában nem büntetendö. Az ilyen tevékenység büntetendövé akkor válik, ha az ilyen magánokiratot joghatások elérésére használják fel. A magánokirat-hamisítás rendszerint más büncselekmény elkövetését segíti elö vagy annak leplezésére szolgál.


A számviteli fegyelem megsértése

A számviteli fegyelem megsértése (289. §) büntetendö vétségét az követi el, aki a számvitelröl szóló törvényben (vagy a felhatalmazásán alapuló jogszabályokban) elöírt beszámolási, könyvvezetési vagy egyéb kötelezettséget, bizonylati fegyelmet megszegi, és ezzel a vagyoni helyzetének áttekintését illetve ellenörzését meghiúsítja vagy megnehezíti.

A leggyakrabban elöforduló elkövetési magatartás a számviteli nyilvántartások vezetésének rendszeres elmulasztása. Önmagában azonban ez a mulasztás nem valósít meg büncselekményt, csak ha az ellenörzött a vagyoni helyzetének áttekintését vagy ellenörzését megnehezíti, illetve lehetetlenné teszi. A meghiúsítás akkor állapítható meg, ha az ellenörzö, szervezet egyáltalán nem, vagy csak részben tudta teljesíteni feladatát, mert a számviteli, illetve egyéb nyilvántartások nem álltak, vagy nem olyan módon álltak rendelkezésre, amelyek az ellenörzést lehetövé tennék.

A büncselekmény elkövetöje lehet az a beosztott, akinek rendszeres mulasztása révén következik be az ellenörzés meghiúsulása, és az a vezetö, aki a megfelelö számviteli rend kialakításáért munkakörénél fogva felelös, de a számviteli rend kialakítását elmulasztja. A büncselekménynek szabálysértési alakzata nincs.


A vagyon elleni büncselekmények

Csalást (318. §) követ el az, aki jogtalan haszonszerzés végett mást tévedésbe ejt vagy tévedésben tart, és ezzel kárt okoz.

A cselekményt nem dologra, hanem az elkövetö és a sértett közötti jogügyletre követték el. Az elkövetö bünös magatartása nélkül a jogügylet nem, vagy nem úgy jött volna létre.

A büncselekményt a tévedésbe ejtéssel vagy a tévedésben tartással lehet elkövetni. Az elsö egy aktív cselekményt tételez fel, a második megvalósítás egy passzív magatartás. A tévedésbe ejtés a hamis tudattartalom kialakítása, míg a tévedésben tartás a már fennálló tévedés megerösítése, illetve annak megakadályozása, hogy a másik fél helyesbíthesse hamis képzetét.

A megtévesztett lehet a sértett, de lehet más személy is, aki megbízás vagy jogszabály erejénél fogva jogosult a sértett vagyoni viszonyai tekintetében rendelkezni. A csalás csak akkor válik befejezett büncselekménnyé, ha az elkövetési magatartással okozati összefüggésben valakinek vagyoni kára keletkezik. A kár a vagyonban bekövetkezett tényleges értékcsökkenést jelenti - az elmaradt hasznot nem. A büncselekmény elkövetöje bárki lehet és az szándékosan követhetö el.

Sikkasztást (317. §) az követ el, aki a rábízott idegen dolgot jogtalanul eltulajdonítja, vagy azzal sajátjaként rendelkezik. E büncselekmény jellemzö vonása a bizalommal való visszaélés. A sikkasztást idegen ingó dologra lehet elkövetni, amit a tettesre bíztak, aki azt jogszerüen tartja birtokában, azonban a dologgal, jogosultság nélkül, olyan intézkedéseket tesz, amelyek csak a tulajdonost illetik meg.

Ennek tipikus példája a pénztárkezelés, amikor a pénztáros engedély nélkül kivesz vagy kifizet pénzt. (A pénztáros a rábízott összegböl csak a megbízó által elöírt okból és módon fizethet.) A sikkasztás akkor is létrejön, ha az elkövetöben a visszatérítési szándék megvan és lehetösége is fennáll a jogellenesen kiadott pénz pótlására.

Sajátos elkövetési módja az eltulajdonításnak, ha az elkövetö a dolgot a visszakövetelésre jogosult elött eltagadja, azaz tagadja, hogy megbízás folytán idegen dolog van nála. A sikkasztás az eltulajdonítást kifejezö magatartással, illetve a sajátjaként való rendelkezéssel befejezett. A kár bekövetkezése a törvényi tényálláshoz már nem tartozó eredmény. A sikkasztás csak szándékosan követhetö el. Szabálysértési alakzata van.

Hanyag kezelés (320. §) vétségét követi el az, akit olyan idegen vagyon kezelésével vagy felügyeletével bíztak meg, amelynek kezelése vagy felügyelete törvényen alapul, és az ebböl folyó kötelességének megszegésével vagy elhanyagolásával gondatlanságból vagyoni hátrányt okoz.

A hanyag kezelésnél a törvény nemcsak annak az elkövetönek a magatartását rendeli büntetni, akit a vagyon kezelésével bíztak meg, hanem annak a magatartását is, akinek a vagyonkezelés felügyelete a feladata és azt megszegi vagy elhanyagolja. A vagyonkezelés felügyelete alatt az irányítás, az ellenörzés értendö.

Az elkövetésimagatartás csak gondatlanul valósítható meg. A kötelezettséget törvény állapítja meg. A kötelezettségszegésnek okozati összefüggésben kell lenni a bekövetkezett vagyoni hátránnyal.

Hütlen kezelést (316-320. §) követ el, akit idegen vagyon kezelésével bíztak meg, és ebböl folyó kötelességének megszegésével vagyoni hátrányt okoz. A hütlen kezelés tettese csak olyan személy lehet, akit idegen vagyon kezelésével bíztak meg. Idegen vagyon alatt ingó, ingatlan dolgok és a vagyoni jellegü jogosultságok értendök.

Elkövetési magatartás a megbízásból folyó kötelesség megszegése. A vagyonkezelö kötelessége, hogy a megbízó, illetve a tulajdonos érdekeit lehetöség szerint a legeredményesebben képviselje, a töle elvárható szakértelemmel és gondossággal járva el. A kötelezettség tartalmát jogszabályokban, megbízási szerzödésben, hatósági határozatban, hivatali ügyrendben, szabályzatokban rögzítik.

A kötelezettségszegésnek a vagyon kezelésével kapcsolatban kell megvalósulnia. A kezelés fogalma széles körü. Magába foglalja az egyes vagyontárgyak rendeltetésének megfelelö gazdálkodói tevékenységet, a vagyon megóvását vagy természetes gyarapodásának elösegítését, kárveszély elhárítását, valamint azoknak a személyeknek az irányítását és ellenörzését, akikre a vagyontárgyakkal kapcsolatban valamiféle kötelezettség hárul.

A megbízót megilletö jogok érvényesítésének elmulasztása általában hütlen kezelést valósít meg.

A hütlen kezelés - mint bizalommal való visszaélés - a sikkasztás és a csalás mellett kiegészítö jellegü szándékos büncselekmény és csak akkor állapítható meg, ha az említett büncselekmények törvényi tényállása nem valósul meg.

A hütlen kezelés ún. eredmény-büncselekmény, a vagyoni hátrány bekövetkezésével válik befejezetté. A vagyoni hátránynak az elkövetöre bízott vagyonban kell keletkeznie és a kötelezettségszegéssel okozati összefüggésben kell állnia. A cselekménynek szabálysértési alakzata van.

b) Szabálysértési felelösség

A jog egyes - egyébként büntetö tényállást megvalósító - cselekményeket az alacsony kárösszeg vagy a cselekmény kisebb súlyára való tekintettel szabálysértésnek minösít. Ekkor nem bíróság, hanem a jogszabályban elöírt hatóság jár el. Szankcióként pénzbüntetés szabható ki (a kifizetés megtagadása esetén ez szabadságvesztésre átváltható). Nem füzödik hozzá a büntetett elöélettel járó hátrányos következmény.

c) Polgári jogi felelösség

A feltárt súlyosabb hibák, mulasztások szinte mindegyikének következménye a gazdálkodó szervezet vagyonában - ritkán harmadik személynek - okozott kár, melyet a kár okozójának meg kell téríteni. Az elkövetett büncselekmények (szabálysértések) nagy része károkozással jár együtt, tehát ugyanazon cselekmény büntetöjogi és polgári jogi következményekkel járhat együttesen.

A gyakorlati esetekben elsösorban a polgári törvénykönyv (sokszor módosított 1959. évi IV. tv.) II. címe alatti „Felelösség szerzödésen kívül okozott károkért és jogalap nélküli gazdagodásért” fejezetekben foglalt kártérítési és felelösségi szabályok az irányadók.

d) Munkajogi felelösség

A munkajogi felelösség alapvetöen különbözik az eddig megismert minden más felelösségi esettöl. Ennek alapja a munkavégzésre irányuló szabályok vétkes (szándékos vagy gondatlan) megszegése, ezért az elkövetö csak a gazdálkodó szervezet alkalmazottja, tagja lehet. A felelösségi szabályokat, az eljárást a munka törvénykönyve (többször módosított 1992. évi XXII. tv.) rendezi. A közalkalmazottakra, illetve köztisztviselökre külön törvény vonatkozik.

A közalkalmazott felelössége a közalkalmazotti jogviszonyból eredö lényeges kötelezettségek vétkes megszegése, amiért fegyelmi felelösséggel tartozik. Kártérítési felelössége a közalkalmazotti jogviszonyból származó kötelezettségekböl ered.

A köztisztviselö felelössége a közszolgálati jogviszonyból eredö kötetezettségek vétkes megszegése, amiért fegyelmi felelösséggel tartozik. Kártérítési felelössége a köztisztviselöi jogviszonyból származó kötelezettségekböl ered, az okozott kárért való anyagi felelösséget jelenti.

A munkavégzés szabályainak, a közszolgálati, illetve közalkalmazotti jogviszony vétkes megszegésének tehát két jogkövetkezménye lehet: fegyelmi büntetés (büntetö jelleg); kártérítés (anyagi felelösség). A cselekmény jellegétöl függöen a két jogkövetkezmény együttesen is alkalmazható. Ha a cselekmény büncselekményt valósít meg, az nem zárja ki - egyéb feltételek fennállása esetén (például az elkövetö még alkalmazott, tag a gazdálkodó szervezetnél) - a munkajogi felelösségre vonást.

3. Az Európai Unió közösségi alapjainak ellenörzése

A Közösségi Alapok kezelésére és ellenörzésére az Európai Bizottság átfogó rendszert állított fel, amely azt hivatott igazolni, hogy a kedvezményezett állam a közösségi alapokkal megfelelöen gazdálkodott és az ellenörzést is az elöírások szerint követte nyomon.

A döntés értelmében:

a közösségi alapokból finanszírozott programok és müveletek ellenörzését a közösségi alapokban részesülö államok hatáskörébe kell utalni,

fejleszteni kell az Európai Bizottság beavatkozását (ez az alapokat kezelö és ellenörzö azon országos rendszerek átvilágítását jelenti, amelyet az egyes kedvezményezett államok maguk hoztak létre).

Ezek következményei a kedvezményezett államok számára:

ezt az új irányvonalat be kell építeni az alapokkal történö gazdálkodást és ellenörzést biztosító rendszer láncolatának egészébe,

a gazdálkodási eljárásmódokat oly módon kell optimalizálni, hogy ezáltal az ellenörzések minden szakaszban (az egyes kérelmek elbírálása, a müveletek programozása, a müveletek végrehajtásának nyomon követése) müködöképesek legyenek.

A következökben - kiemelten - a kapcsolatos ellenörzési feladatokat és módszereket ismerjük meg.

3.1. Új követelmények a közösségi alapokkal való gazdálkodás és azok ellenörzése tekintetében

A pénzügyi ellenörzésröl szóló uniós[1] jogszabály három kötelezettséget ír elö:

a közösségi alapokkal való gazdálkodás ellenörzését végzö eszközrendszer megbízhatóságának erösítését. Egy „kielégítö” átvilágítási rendszer felállítását, amely lehetövé teszi az Európai Bizottságnál az összesítö számlákban szereplö kiadásokról szóló kimutatásokat és a kedvezményezett állam államigazgatásának különbözö szintjeiröl származó igazoló okiratok egyeztethetöségét és a rendelkezésre álló közösségi és országos források kiutalásának ellenörzését,

a kedvezményezett államok által végzett ellenörzések mennyiségének növelését, amely biztosítja a jóváhagyott projektek és akciók reprezentatív mintáján végzett ellenörzését úgy, hogy az eszközölt kiadások legalább 5%-át érinti,

a kiadások igazolásának a végrehajtás alatt álló programok támogatását segítö közösségi alapok folyósítására irányuló kérelmek esetén és a programok lezárásakor - a kiadásokat igazoló végsö igazolás - kiállítását.

Kapcsolódó alapelv: az ellenörzés fogalmának széles körü elfogadása = „jó pénzügyi gazdálkodás”.

3.2. Az átvilágítás

Az egyes európai országoknál szükséges egy bizonyos számú feladat elvégzése (ez jelenti az országok számára azt a szakaszt, amelyen kötelezö jelleggel át kell menniük ahhoz, hogy használhassak a közösségi alapokat).

E feladatok három egymástól elkülönülö, de mégis szorosan egymásba kapcsolódó funkciót foglalnak magukban:

a projektek programozását és elbírálását,

a ténylegesen programozott projektek irányítását és nyomon követését,

az országos szinten megvalósítandó ellenörzést.

Szükséges, hogy az állam:

a szervezés terén megfelelö intézkedéseket hozzon,

eljárásmódokat határozzon meg.

3.2.1. Az átmenethez szükséges kötelezöen elvégzendö feladatok

A közösségi alapokkal való gazdálkodás és annak ellenörzése az alábbi feladatok elvégzését feltételezi:

Programozás terén: a javaslatok és projektek kidolgozása, a projektek elbírálása, a projektek kiválogatása, programozás, finanszírozás, kötelezettségvállalás.

Irányítás és nyomon követés terén: tájékozódás minden egyes szakaszról, nyomon követés, az egyes szakaszok szükség esetén történö befolyásolásának képessége, kézbentartás.

Ellenörzés terén: az elvégzett szolgáltatás tényének megállapítása, a fizikai egyezöség ellenörzése, a felmerült költségek igazolása, beható vizsgálat és ellenörzés, a rendszer érvényességének kinyilvánítása, értékelés.

Mindegyik feladatnál fel kell termi a következö kérdéseket:

ki,

hogyan és

milyen eljárásmód

biztosítja a feladat elvégzését, hogyan teszi azt és milyen eljárási mód szerint?

Operatív célok:

Az országos (és/vagy regionális) szinten felelös hatóság idöszakos tájékoztatása a programozás szakaszainak elörehaladtáról és a lefolytatott ellenörzésekröl.

A programozásból, a gazdálkodásból és az ellenörzésböl álló „folyamategyüttes” befolyásolására irányuló azonnali közbelépés a szükséges korrekciók elvégzése érdekében.

A vezérléshez (monitoring) szükséges számítógépes eszközök felállítása.

3.2.2 Egy vezérlö monitoring-rendszer funkcionális alkotórészei

Három funkció ellátását kell biztosítani:

a) egy olyan funkciót, amely azonnali tájékoztatást biztosít:

a programozási egységokmányban jóváhagyott uniós hitelcsomag felhasználásának helyzetéröl,

a kiválasztott projektekröl és azok pénzügyi kihatásairól,

az uniós és/vagy országos segélyek odaítéléséröl szóló döntésekröl,

az Európai Bizottság által már folyósított és bekönyvelt alapokról,

az Európai Bizottságnál elbírálás alatt álló segélykérelmekröl;

b) egy riasztásra és/vagy önellenörzésre szolgáló funkciót:

az „alvó” vagy hibás projektek felderítése,

az egyes országok állami kiadásainak azonosítása (ellentételek),

az egyes müveletek ütemtervének betartására irányuló ellenörzés;

c) egy információ visszajuttatási funkciót:

áttekintés és tájékoztatás a nyomon követést végzö bizottság számára

in intere és ex post értékelés.

3.2.3. Az elvégzett szolgáltatás tényének megállapítása

Egy uniós programon belül elfogadott müvelet végrehajtása

Olyan ellenörzés, amelyet egy állami szinten kijelölt országos szerv végez az uniós segély odaítéléséröl szóló döntés meghozatalában.

Ez a dokumentumok megtekintéséböl és/vagy a helyszínen végzett ellenörzésböl áll, amely arról hivatott meggyözödni, hogy

fizikai értelemben a projekt csakugyan kivitelezésre került-e,

megtörténtek-e a bevételezett összeg által fedezett kiadások,

a müvelet az elöírtnak megfelel-e.

Ez tehát egy technikai, számviteli és pénzügyi igazolást jelent, amely szükséges a „kifizetési igazolás” kiállításához.

Az igazolás

Az igazolás egy technikai, számviteli és pénzügyi igazolást jelent, amely szükséges a kifizetési igazolás kiállításához. Szükséges tartalmi kellékei:

a kiadásokat igazoló dokumentumok ellenörzése, jóváhagyott számlák vagy hitelt érdemlö könyvelési dokumentumok, az igazolt kiadásoknak meg kell egyezniük a jóváhagyott projektben elöirányzott kiadásokkal, a választott számítási mód (áfa nélkül vagy áfával történö számítás),

a bevételek ellenörzése (a többi társfinanszírozótól származó támogatás beszedése - összeg, átutalási megbízások száma, kelte -, saját bevételek megléte vagy hiánya),

annak ellenörzése, hogy a kiadások és a bevételek egyezöek-e a programozott finanszírozási tervvel,

annak vizsgálata, hogy létezik-e egy önálló analitikus könyvelés (vagy bármely más megfelelö könyvelési nyilvántartási rendszer),

annak ellenörzése, hogy az uniós segélyben részesülök megörzik-e a könyvelési dokumentumokat.

3.2.4. Technikai vizsgálat

Annak igazolása, hogy megtörtént-e a leszámlázott szolgáltatások teljesítése, és hogy azok megegyeztek-e az elöírásokkal.

Ennek legfontosabb tartalmi kellékei:

a társfinanszírozással fedezett beruházások, tanulmány megléte,

a megvalósításnak egyezönek kell lennie a támogatás megszerzésére irányuló kérelemben leírt projekttel, az eszközölt kiadásokat igazoló okmányokkal, a tervezett munkálatok természetével és terjedelmével, a beruházások helyével és rendeltetésével stb.,

összehasonlítás az eredeti fizikai mutatókkal,

annak vizsgálata, hogy a munkálatok a tervek szerint haladnak-e (a program megvalósítására szánt idötartamtól való esetleges eltérések vizsgálata, az adminisztratív döntések meghozatalához szükséges idö, a kivitelezés elözetes ütemterve stb.,

azoknak a munkahelyeknek a létrehozása vagy fenntartása, amelyeket az eredeti kérelem is megfogalmaz.


3.2.5. A közösségi alapokból finanszírozott programok értékelése

Célkitüzések

Szakmai etikai célok: számot kell adni az adminisztratív és politikai vezetöknek, valamint az állampolgároknak.

Gazdálkodási célok: javítani kell a gazdálkodás eszközrendszerét.

Döntési célok: a kivitelezési minták pénzügyi korrigálása, a programozott müveletek megfelelö korrigálása, a projektek fizikai értelemben történö korrekciói.

Tanulás, adottságok felhasználása: partneri közremüködés, a program elsajátítása.

Az értékelés folyamata

A folyamatos értékelés müveletei:

A programok elkészítése (es-ante): a kiinduló helyzet felmérése, célkitüzések, stratégia, kifejlesztett eszközök (fizikai mutatók, a strukturális változások mutatói, elözetes ütemterv stb.).

Elörehaladás értékelése, a programok megvalósulása (in itinere): a munkálatok elörehaladtának értékelése (a kiadások igénybevételének, a fizikai kivitelezésnek és az ütemterv betartásának mértéke), a programok megfelelö korrigálása, a döntéshozók megfelelö vezérlési (monitoring) eszközzel való ellátása, értékelö mérleg készítése félúton.

Értékelö mérlegek (ex post): a hatékonyság értékelése (a tényleges hatások a kitüzött célokhoz képest), az eredményesség értékelése (a források racionális felhasználása).

3.2.6. A kockázatok vizsgálata

Az uniós alapokból társfinanszírozott projekt bizonyos számú kockázatnak van kitéve, ezért el kell végezni a kockázatok vizsgálatát.

A kockázatoknak az európai uniós alapokból finanszírozott programok esetében három fö kategóriája van. Ezek:

a minöségbeli elégtelenség kockázata, ami az európai programokat eltérítheti az eredeti tárgyuktól,

pénzügyi kockázat, amely példát adhat az állami és/vagy európai hitelek helytelen felhasználására,

annak kockázata, hogy nem tartják be az európai és/vagy országos jogszabályokat.

A társfinanszírozásban részesülö projekt ki nem elégítö minöségével és annak elbírálásával járó kockázatok lehetnek:

technikai kockázatok, a programozási dokumentumban megállapított program célkitüzéseivel való egyezés hiánya, egy nem választható régióban választott projekt (amennyiben az EU beavatkozása régiók szerint történik).

a kedvezményezettektöl eredö kockázat, a végsö kedvezményezett nem képes megvalósítani a projektet illetve annak idötállóságát biztosítani, a látszólagos vagy tényleges végsö kedvezményezett nem választható (például a kedvezményezett olyan ipari csoporthoz tartozik, amely öt bizonyos, a kis- és középvállalatok számára nyújtható segély szempontjából nem teszi választhatóvá).

A pénzügyi kockázatok lehetnek:

a projekt egyik szereplöje és tényleges pénzügyi ereje közötti aránytalanságból eredö kockázat,

a pénzügyi terv valamely szereplö miatt nem lezárt, így például a többi társfinanszírozó kötelezettségvállalásának hiánya miatt,

a költségeket nem megfelelöen állapították meg,

a projekt koherenciájának hiánya: a pénzügyi fejezetet funkcionális fejezetként tüntették fel,

a projektért összességében felelös közvetítö szerv és az ö általa érintett különbözö kedvezményezettek számláinak nem megfelelö átláthatósága,

túlfinanszírozás, az állami segély arányának túllépése, a müvelet teljesítésének részleges elmulasztása, teljes mértékben egy állami közösség által finanszírozott, nem választható költségek beszámítása,

az állam által nyújtott ellentétel kétszeres beszámítása, stb.

Szabályosság, jogszerüség

egy projekt szabályossága: az Európai Bizottság szervei által érvényesített programozási dokumentumokban megállapított rendelkezések betartását jelenti,

az európai szabályozások betartása azt jelenti, hogy az uniós alapokból társfinanszírozott projekteknek vagy tevékenységeknek egyezniük kell minden közösségi politikával. Így: a közös agrárpolitikával, a környezetvédelmi politikával, a közlekedési stb. politikával, de a versenyre, az állami piacokra, a tájékoztatásra és a reklámra vonatkozó stb. szabályokkal is.

4. Számítógép az ellenörzésben

A számítógépes ellenörzés az általános ellenörzési munkát segíti elö és egészíti ki. A számítógépes ellenörzés eurokonform megközelítésben a következö föbb témakörökkel foglalkozik: az élesben üzemelö számítógépes rendszerek ellenörzésével, a számítógépes müveletek és funkciók ellenörzésével, a fejlesztés alatt lévö rendszerek ellenörzésével, az élesben müködö rendszerek tesztelésével, a hozzáférés-ellenörzés vizsgálatával, valamint az adat file-ok tartalmának ellenörzésével.

A számítógépes ellenörzés az adott rendszerek ellenörzésének szerves részeként a pénzügyi rendszerek áttekintésével és tesztelésével, illetve a pénzügyi rendszerekben található adatokkal foglalkozik annak megállapítása céljából, hogy azok megfelelöen müködnek-e.

A számítógépes ellenörzés ezen kívül a számítógépes rendszereken belül található adatoknak magánál a rendszer áttekintésénél átfogóbb célokra való hasznosításával is foglalkozik: például a vezetöi információkat tartalmazó file-okat az ellenör nem csak annak megállapítására tudja felhasználni, hogy a rendszer mennyire jól müködik, hanem annak az ellenörzésére is, hogy a vezetés miként végzi a munkáját.

Azoknál a szervezeteknél, ahol a tevékenységek, a pénzügyek vagy az adminisztráció céljaira informatikai eszközöket is igénybe vesznek, a szervezetet az informatikai alkotóelem megvizsgálása nélkül nem lehet megfelelöen ellenörizni. Az ellenör (könyvvizsgáló) által az említett rendszerekröl alkotott kép nem teljes, ha a kérdéses vizsgálat nem kerül elvégzésre.


4.1. A számítógépes ellenörzés hatóköre és célkitüzései

A számítógépes ellenörzés célkitüzései ténylegesen nem térnek el az ellenörzés általános célkitüzéseitöl, ám a tevékenységek szükebb, de alapvetö fontosságú körére összpontosítanak. A számítógépes ellenörzést az Európai Unióban az átfogó ellenörzés részhalmazának és kiegészítöjének kell tekinteni. A számítógépes ellenörzés nem tekinthetö önmagában különálló végcélnak, valamilyen, a többitöl elkülönülö tevékenységnek vagy az általános ellenörzés helyettesítö eszközének.

4.1.1. Az éves beszámolók ellenörzése

A számítógépes ellenörzés feladata az, hogy hozzájáruljon az ellenörzött szervezet éves beszámolóiról (közzétett számláiról) kialakított képhez. Azaz annak megállapításához, hogy azok pontos információkat közölnek-e. Az, hogy a számítógépes ellenörzés milyen mértékben vesz részt az éves beszámolók ellenörzésében, attól függ, hogy a számítógép mennyire fontos szerepet tölt be a beszámolók elkészítésében. Kevés olyan szervezet van, ahol a beszámolók elkészítésénél ne használnának számítógépet, ezért a megfelelö pénzügyi számítógépes rendszerek ellenörzése csaknem mindig követelményt jelent.

4.1.2. Átfogóbb ellenörzési feladat

Az ellenörzésnek az állami szektor tulajdonosai, adófizetöi, illetve a magánszektor részvényesei, tagjai számára azt is garantálnia kell, hogy az ellenörzött szervezet irányítása és szervezettsége megfelelö, és az eröforrásait is megfelelö módon használja fel. Az ellenörnek ezen kívül beszámolási kötelezettsége van arra vonatkozóan, hogy a szervezet mennyire felel meg a vonatkozó jogszabályoknak.

Az ellenör számára nem elég azt igazolni, hogy a szervezet közzétett számlái szabályszerüek. Az ellenörnek arról is jelentést kell tennie, ha a szervezet:

pazarolja a pénzt,

elmulasztja a maximumra növelni a jövedelmét vagy a nyereségét,

törvény szerint kiszabott bírságot róttak ki rá, illetve

tévedés vagy csalás miatt felesleges veszteségeket szenvedett.


4.1.3. Vezetöi információs rendszerek

Ahol a számítógépes alkalmazásokból származó információkat a vezetés, esetleg jelentös pénzügyi kihatással rendelkezök fontos döntések alapjául használják, a rendszer pontossága életbevágóan fontos. Legyenek azok akár komplex döntéstámogatási rendszerek (például szakértöi rendszerek), vezetöi információs vagy akár viszonylag egyszerübb táblázatkezelöi rendszerek, az ellenörnek ellenöriznie kell, hogy azok a valóságot közlik-e.

Minthogy a felhasználó szervezetének kényelme szempontjából a számítógépes rendszerek nagyon fontos szerepet töltenek be, a könyvvizsgáló biztosítékokat keres arra, hogy azok oly módon kerültek kifejlesztésre vagy beszerzésre, illetve üzembe állításra, ami biztosítja, hogy azok az eredeti szándékoknak megfelelöen hibátlanul müködjenek. Ennek érdekében az ellenörök azokat az eljárásokat akarják kiértékelni, amelyek segítségével a rendszerek beszerzésre, kifejlesztésre és üzembe állításra kerültek. A számítógépes ellenörzés ily módon a rendszerek fejlesztésének és beszerzésének általános eljárásaival is foglalkozik.

4.2. Általános ellenörzési megoldások

A számítógépes ellenörzés megértéséhez alapvetö képet kell kialakítani arról, hogy a szervezetben miként használják a számítógépet, és a számítógép használatát hogyan ellenörzik.

A számítógépes ellenörök (könyvvizsgálók) munkájának jelentös része a következö informatikai ellenörzésekre összpontosít: ellenörzési megoldások értékelése, ellenörzési funkciók tesztelése, javaslat ellenörzési megoldások alkalmazására.

4.2.1. Az általános ellenörzési megoldások definíciója

Az általános ellenörzési megoldások definíciói eltéröek, de az európai gyakorlat szerint rendszerint a következö vagy ahhoz hasonló gondolat mentén épülnek fel:

„Az alkalmazási rendszerbe épített ellenörzésektöl eltérö ellenörzések, amelyek ahhoz a környezethez kapcsolódnak, amelyben a számítógép alapú rendszerek kifejlesztésre, fenntartásra és üzemeltetésre kerülnek, és amelyek ily módon minden alkalmazáshoz kapcsolódnak. Az általános ellenörzési megoldások célja az, hogy az alkalmazások megfelelö kifejlesztését és végrehajtását, illetve a programok, az adatállományok és a számítógépes müveletek integritását biztosítsák.”

Ebben a definícióban a „minden alkalmazáshoz kapcsolódnak” meghatározás a kulcsfontosságú. Lényegében ez azt jelenti, hogy az általános ellenörzési megoldások képezik az informatikai ellenörzés elsödleges alapszintjét.

Az általános ellenörzési megoldások általánosan minden alkalmazásra vonatkoznak, illetöleg azoknak minden alkalmazásra vonatkozniuk kell. Az általános ellenörzési megoldásoknak azokra a módszerekre is ki kell terjedniük, amelyekkel a számítógépes alkalmazásokat elindítják, megtervezik és kifejlesztik, vagy megvásárolják, tesztelik és üzembe állítják, dokumentálják, biztonságossá alakítják, karbantartják.

Minthogy az elöbb említett feladatok túlnyomó részének biztosításáért rendes esetben a szervezet központi informatikai eröforrása felel, azt ellenörizni kell. A központi informatikai eröforrás olyan nagyméretü, sok munkatárssal dolgozó számítógép-központként képzelhetö el, amely valamilyen nagyobb szervezet számára nagyszámítógép alapú számítógépes alkalmazásokat biztosít (az on-line rendszereket is beleértve).

Másik végletként a központi informatikai eröforrás szerepét egy számítógépes támogatást nyújtó munkatárs is betöltheti, aki egy személyben felel az irodákban található néhány személyi számítógépért. A kettö között csaknem végtelen számú lehetöség és mérettartomány létezik: vállalati vagy osztály szintü mini számítógépek, PC hálózatok és ezek kombinációja. A felelösségi köröket minden egyes esetben ki kell jelölni, és a tényleges intézkedéseket le kell ellenörizni.

4.2.2. Az általános ellenörzési megoldások ellenörzési célú megközelítése

Az informatikai általános ellenörzési megoldások vizsgálata felé az elsö lépést, akárcsak az összes többi ellenörzési feladatnál, az ellenörzési hatókör tervének elkészítése jelenti, amelynek a jelen esetben a következöket kell magában foglalnia: a számítógépes szolgáltatások megjelölése, a kockázatok felmérése, az ellenörzési megoldások felmérése.

Az ellenöröknek azonosítaniuk és osztályozniuk kell a szervezet számítógépeit, és meg kell állapítaniuk, hogy azokon milyen alkalmazások futnak. A múltban mindez rendszerint viszonylag egy egyszerü feladatot jelentett, minthogy a legtöbb szervezet csak egyetlen számítógéppel, egy nagy géppel vagy egy mini számítógéppel, és a hozzá kapcsolódó terminálhálózattal rendelkezett.

A szervezeteknél ma inkább különbözö méretü és típusú számítógépek, nagygépek, mini és mikro gépek keverékét használják, és még a kisebb különálló PC-kböl, hálózatba kötött PC-kböl és többfelhasználós rendszerekböl tevödnek össze. Mindez jelentösen komplikálja az általános ellenörzési megoldások áttekintésének problémáját, mivel az egyes különálló hardver-eröforrások vagy berendezések akár teljesen eltérö általános ellenörzési rendszer szerint is müködhetnek.


4.2.3. Az általános ellenörzési megoldások áttekintése

Szervezeti ellenörzési funkciók

A szervezeti szintü ellenörzési funkciók áttekintésének célját annak biztosítása jelenti, hogy a számítógépes létesítményben dolgozó munkatársak

megszervezése és irányítása megfelelö és hatékony módon történjen,

világosan definiált kötelezettségekkel rendelkezzenek,

a funkciók megosztásának alapelve alá essenek,

kellöen képzettek és támogatottak legyenek,

megfelelö jelentéskészítési rendszerekkel rendelkezzenek.

Az ellenörzést a vezetés és a munkatársak meghallgatása, a megfigyelés és az olyan dokumentációk, mint a munkaköri leírások, a szervezeti ábra, a személyi állományra vonatkozó szabványok és az eljárások kézikönyve áttekintése útján végzik el.

4.2.4. Üzemeltetés-ellenörzési funkciók

Az üzemeltetés-ellenörzési funkciók áttekintésének célját annak biztosítása jelenti, hogy a feldolgozás minden esetben teljes és pontos legyen, idöben történjen, jogosult legyen, és hogy a szolgáltatások nyújtása megbízhatóan és folyamatosan történjen.

A számítógépes alkalmazások nagy részét azok a felhasználók ellenörzik, akik az adatbevitelért, a számítógépes feldolgozásért és az output-ért felelösek. Ezek az alkalmazások igen gyakran különálló vagy hálózatba kötött személyi számítógépeken (PC) futnak, de többfelhasználós és miniszámítógépes rendszereken is megtalálhatók. Ilyen jellegü szolgáltatásokat nagyszámítógépek is nyújtanak, de a nagygépek általában kötegelt módban is végeznek feldolgozást.

4.2.5. File-ellenörzési funkciók

A file-ellenörzési funkciók áttekintésének célját az jelenti, hogy a számítógép által olvasható adathordozón található információk a jogosulatlan felhasználással, a módosítással, a megrongálással és az adatelvesztéssel szemben biztonságban legyenek.

Itt az információ a lehetö legátfogóbb jelentéssel rendelkezik, amelybe beletartoznak az adatok, a programok, a munkavezérlési beállítások és minden olyan más típusú információ, amely az élö számítógépes rendszerek müködtetéséhez szükséges. Ennél a definíciónál minden formátum egyforma fontossággal rendelkezik, minthogy lefuttatás céljából valamennyit be kell táplálni a számítógépbe. Mindazonáltal minden számítógép alapvetöen az adatokról szól, ily módon az adatok védelme nagyobb jelentöséggel rendelkezik. Az adat emellett a számítógép-rendszer legdinamikusabb részét képezi (ez változik a leginkább), ezért különös figyelmet igényel.

A föbb területek a következök: a file-ok fizikai biztonsága, a jogosulatlan hozzáférés kihatásai, file biztonsági mentés (back up) biztosítása.

Fizikai biztonság

Az ellenöröknek (könyvvizsgálóknak) meg kell gyözödniük arról, hogy a file-okat:

szabályszerüen tárolják-e, így azok azonnal és pontosan beazonosíthatók és behívhatók-e,

lopással, vírussal való megfertözéstöl, tüztöl, beázástól, idö elötti letörléstöl stb. védve tárolják-e.

Logikai sértetlenség

Az ellenöröknek (könyvvizsgálóknak) meg kell gyözödniük arról, hogy a file-okat csak engedélyezett tevékenységek útján lehet feldolgozni vagy megváltoztatni, ami konkrétan azt jelenti, hogy:

az adatállományok csak az engedélyezett alkalmazási programok útján kerülnek feldolgozásra,

az említett programokat csak jóváhagyott célokra és csak az arra jogosult személyek müködtetik.

File biztonsági mentés (back up)

Az ellenörök (könyvvizsgálók) megkívánhatják, hogy minden fontos file-ról legalább egy jó másolat mindig rendelkezésre álljon arra az esetre, ha az eredeti file elveszne, megsérülne vagy megrongálódna. A hatékonyság érdekében a biztonsági mentés legyen:

szisztematikus,

rendszeresen tesztelt,

minden részletre kiterjedöen dokumentált,

lopástól, az adat elveszéstöl, fizikai sérüléstöl, mágneses behatástól, tüztöl, folyékony anyagoktól, portól, hötöl stb. védetten tárolt.

Általános (és nagyon megbízható) gyakorlatot jelent, amikor biztonsági másolatként a file-ok két, három vagy akár több korábbi generációját vagy verzióját is megörzik, és legalább ezek egyikét a fizikai katasztrófák elleni védelem céljából a telepítési helytöl távol, tüzbiztos széfben tartják.

4.3. Visszaélés a számítógépes rutin alkalmazásokkal

A számítógépes csalások elsö kategóriája, a számítógépes rutin alkalmazások illetéktelen használata, az alkalmazási rendszerbe épített szigorú ellenörzések útján nagymértékben megelözhetök (és felderíthetök), ahol az ellenörzések például a következökre terjedhetnek ki:

ki tud hozzáférni a rendszerhez és milyen célból,

az adatbevitel teljessége (a csatolások, a bemeneti adatok, például az adósok nyomon követése, eltitkolásával is elkövethetök),

az adatbevitel pontossága (hogy a jogosulatlan kiegészítések az output-fázisban felderíthetövé váljanak),

az adatbevitel engedélyezése (dokumentumok ellenörzése és a tranzakcióknak az azokat bevivö emberhez való naplózása útján).

Az általános ellenörzési megoldások ugyancsak fontos szerepet játszanak a csalások megakadályozásában, nevezetesen:

a funkciók szétválasztása (például az adatbevitelért felelös személy ne legyen képes az output eltitkolására),

rendszerfelügyelet (beleértve a személyi állomány moráljának, motivációjának figyelemmel követését, illetve a gyakran csaláshoz vezetö esetleges személyes problémák észlelését).

Megjegyezzük, hogy a rutin alkalmazásokra is kiterjedö csalásokat könnyebb felderíteni, mert azok szabványeljárásokat használnak, ennélfogva elöre meghatározhatóak. Valójában az ehhez hasonló csalások felderítésének legsikeresebb szisztematikus eszközét a jól megtervezett ellenörzések konzisztens végrehajtása jelenti.



[1] 1997. október 15-én kelt. 2064/97. sz. uniós jogszabály.

Találat: 25